Komentarz do interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w sprawie opodatkowania cmentarza komunalnego

2. Stan faktyczny

Po wprowadzeniu z początkiem 2025 r. nowej definicji budowli w konstrukcji podatku od nieruchomości pojawiły się wątpliwości dotyczące opodatkowania cmentarzy. Tych właśnie kwestii dotyczy wyżej powołana interpretacja indywidualna wydana przez prezydenta miasta na wniosek zakładu budżetowego prowadzącego cmentarz komunalny. Stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji jest typowy – charakterystyczny dla większości cmentarzy prowadzonych przez gminę. Cmentarz jest zlokalizowany na gruncie gminy będącym w trwałym zarządzie zakładu budżetowego. Na tym terenie znajdują się m.in. takie obiekty jak: ogrodzona powierzchnia grzebalna, dom pogrzebowy, kostnica, kaplica i zaplecze administracyjno-gospodarcze, dojścia i dojazdy, miejsca parkingowe, miejsca gromadzenia odpadów, miejsca czerpania wody, ogólnodostępne toalety. Prezydent w interpretacji uznał, z czym się należy zgodzić, że opodatkowaniu podlegają wszystkie obiekty składające się na cmentarz jako obiekt kompleksowy, a podatnikiem jest zakład budżetowy – trwały zarządca, prowadzący działalność gospodarczą. Stanowisko to jest bardzo dobrze uzasadnione i zasługuje na akceptację.

3. Cmentarz jako obiekt kompleksowy

Wątpliwości dotyczące opodatkowania m.in. cmentarzy wzięły się przede wszystkim stąd, że w załączniku nr 4 do ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.  podatkach i opłatach lokalnych[1] nie ma wymienionych cmentarzy jako kategorii budowli. Jeżeli nie są tam wymienione, na co zwrócił uwagę podatnik we wniosku o wydanie interpretacji, to nie można ich opodatkować. Nie jest to jednak poprawne rozumienie nowych przepisów definiujących budowli.

Cmentarze, tak jak np. stacje paliw, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie, myjnie samochodowe, są to tzw. obiekty kompleksowe, składające się z wielu różnorodnych części składowych takich jak np.: drogi, place, chodniki, ogrodzenia, instalacje wodno-kanalizacyjne, oświetlenie, wiaty itp.

Tego typu obiekty są wymienione jako budowle w powołanym załączniku i przez to podlegają opodatkowaniu. Nie jest zatem opodatkowany cmentarza jako jedna budowla, ale są opodatkowane ww. obiekty, który razem tworzą tenże cmentarz. Takie rozumienie budowli kompleksowej znajduje potwierdzenie w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej nowe definicje budynku i budowli: „W przypadku obiektów, które ze względu na ich konstrukcję, można uznać za obiekty kompleksowe, jak np. oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, składające się z budynków i pozostałych obiektów, opodatkowaniu jako budowle będą podlegały, składające się na taką złożoną konstrukcję gospodarczą, poszczególne jej elementy wskazane w odpowiednich pozycjach projektowanego załącznika nr 4 do ustawy. (…) Pozostałe obiekty znajdujące się na terenie obiektu kompleksowego lub niejednorodnego jak np. wiaty (inne niż wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 2a lit. c) u.p.o.l., tj. wiaty na wózki dziecięce i rowery), drogi, ciągi piesze, place postojowe, obiekty kontenerowe trwale związane z gruntem lub obiekty „sieciowe” (poz. 13 załącznika) będą kwalifikowane na cele podatku jako budowle z odpowiednich pozycji załącznika nr 4 do ustawy.” Tak więc, „części składowe” cmentarza są opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle, pod warunkiem, że są wymienione w u.p.o.l.

4. Czy zakład budżetowy prowadzący cmentarz prowadzi działalność gospodarczą?

Stwierdzenie, że zakład budżetowy mający w trwałym zarządzie cmentarz prowadzi działalność gospodarczą ma fundamentalne znaczenie z uwagi na zasady opodatkowania, zwłaszcza budowli. Nieruchomości takie należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co skutkuje tym, że są opodatkowane najwyższymi stawkami (budynki i grunty) lub podlegają opodatkowaniu (budowle).

Artykuł 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych[2] przewiduje możliwość tworzenia samorządowych zakładów budżetowych i to wyłącznie w celu wykonywania zadań własnych samorządu wymienionych w tym przepisie (w tym cmentarzy). W sferze użyteczności publicznej gmina może prowadzić działalność komunalną m.in. w formie samorządowych zakładów budżetowych, co wynika z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 roku o gospodarce komunalnej.[3] Wg mnie zakłady budżetowe mogą realizować zadania publiczne im przypisane prowadząc działalność gospodarczą. Sam fakt wykonywania zadań statutowych nie wyklucza prowadzenia działalności gospodarczej.[4] Nie można zasadnie twierdzić, że realizacja zadań statutowych przez zakład budżetowy w żadnym przypadku nie jest działalnością gospodarczą. Jeżeli działalność ta ma wszystkie cechy działalności gospodarczej określone w ustawie - Prawo przedsiębiorców[5], to jest to działalność gospodarcza, nawet wówczas, gdy jest prowadzona przez zakład budżetowy.[6] Zakłady budżetowe – tak jak i inne jednostki powołane do realizacji zadań publicznych – mogą de facto wykonywać zadania statutowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.[7] Jak bowiem zakwalifikować działalność zakładu lub jednostki budżetowej nastawioną na osiąganie zysków, co wyraźnie wynika z cennika ich usług?  

Zakład budżetowy prowadząc cmentarz pobiera za świadczone usługi opłaty składające się na jego przychody, z których finansuje swoje wydatki. Pobieranie opłat, finansowanie wydatków z własnych przychodów oraz dążenie do uzyskania najlepszego wyniku finansowego przez zakład, świadczy o zarobkowym charakterze prowadzonej działalności. Zgodnie z zasadą gospodarności (efektywności) zakład jest zobligowany do wypracowania – o ile jest to możliwe - nadwyżki przychodów nad wydatkami. Jeżeli zatem ustalane opłaty zawierają „marżę zysku”, to jest to przejaw dążenia do uzyskania dodatniego wyniku finansowego, a zatem zysku.[8] Nie jest to zatem działalność charytatywna, ale typowa działalność gospodarcza.[9] Jeżeli natomiast opłaty pobierane przez zakład budżetowy są kalkulowane bez naliczania zysku, to można przyjąć, że nie ma tu nastawienia na prowadzenie działalności zarobkowej, a przez to i gospodarczej. W mojej ocenie przy ustalaniu tego, czy zakład budżetowy prowadzi działalność gospodarcza nie wystarcza stwierdzenie, że jest to działalność z zakresu użyteczności publicznej realizowana w ramach gospodarki komunalnej. Jeżeli bowiem w ramach tej działalności są pobierane opłaty skalkulowane niekiedy z wysoką marżą zysku, świadczy to o zarobkowym celu tejże działalności, co uzasadnia jej traktowanie jako działalności gospodarczej.  

W tym kontekście nie są przekonywujące twierdzenia, że prowadzona działalność z zakresu użyteczności publicznej przez jednostki budżetowe i zakłady budżetowe nie jest działalnością gospodarczą, a jest nią taka sama działalność prowadzona przez spółki gminy oraz związki międzygminne. Pogląd ten wynika z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 18 lipca 2024 r. zatytułowanego „Opodatkowanie nieruchomości związanych z realizacją przez gminy zadań dostarczania wody i odprowadzania ścieków” (DPL2.844.19.2024).[10] Nie przekonuje zwłaszcza twierdzenie, że prowadzenie gospodarki komunalnej przez zakład budżetowy nie ma celu zarobkowego, a przez to nie jest działalnością gospodarczą, a prowadzenia takiej samej działalności i pobieranie takich samych opłat przez spółkę z o.o. utworzoną przez gminę ma cel zarobkowy i jest działalnością gospodarczą. Oba podmioty robią to samo i nie powinno się ich działalności różnicować na gruncie akurat podatku od nieruchomości.[11] Nie ma żadnego znaczenia okoliczność, że zakład budżetowy nie jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy - Prawo przedsiębiorcy, a jest nim spółka z o.o. W u.p.o.l. nieruchomości zarówno przedsiębiorcy jak i „innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą” (zob. art. 1a ust. 1 pkt 3) są traktowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc zakład budżetowy jako inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien płacić podatek od nieruchomości tak jak przedsiębiorca.

5. Opodatkowanie cmentarzy parafialnych

Na nieco innych zasadach powinny być opodatkowane cmentarza parafialne. Jeżeli na terenie takiego cmentarza nie są pobierane opłaty za świadczone tam usługi, to grunty takie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od nieruchomości przewidzianego dla nieruchomości kościelnych (art.1b ust. 1 u.p.o.l.). Budowle zaś nie będą podlegały opodatkowaniu, gdyż nie można ich uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast pobieranie opłat za usługi świadczone na cmentarzach parafialnych (podobnie jak komunalnych) skutkuje uznaniem takiej działalności za działalność gospodarczą, a gruntów cmentarnych za grunty zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej. W taki sytuacji budowle zlokalizowane na cmentarzu będą opodatkowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.[12]

Budynki natomiast powinny być obciążone podatkiem naliczonym wg stawek najwyższych. Jeżeli na terenie cmentarza parafialnego znajdują się budynki oddawane w posiadanie podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą (np. udostępniane firmom pogrzebowym), to na parafii, (a nie posiadaczach budynków) spoczywa obowiązek podatkowy. Umowy (dzierżawy, najmu) zawierane z parafią nie przenoszą przy tym obowiązku podatkowego, a więc podatnikiem od tych budynków pozostaje parafia. Inaczej jest w przypadku takich umów zawartych przez zakład budżetowy prowadzący cmentarz. Podatnikiem są posiadacze takich budynków (najemcy, dzierżawcy), ponieważ umowa zawarta z trwałym zarządcą nieruchomości gminnej przenosi obowiązek podatkowy na posiadacza nieruchomości.

6. Czy zakład budżetowy jako trwały zarządca powinien składać deklarację na podatek od nieruchomości?

Trwały zarządca jest podatnikiem podatku od nieruchomości jako posiadacz nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego na podstawie „innego tytułu prawnego” (innego niż umowa). Z trwałego zarządu, jako tytułu prawnego do władania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, mogą korzystać jedynie jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej takie jak analizowane zakłady budżetowe. Trwały zarząd polega na możliwości korzystania z nieruchomości – w szczególności w celu prowadzenia działalności jednostki organizacyjnej, zabudowy, przebudowy i modernizacji obiektu budowlanego na nieruchomości będącej w zarządzie, oddania, za zgodą organu nadzorującego, nieruchomości lub jej części w najem, dzierżawę lub jej użyczenia. Trwały zarząd powstaje z mocy prawa lub jest ustanawiany w drodze decyzji właściwego organu, wydanej z urzędu (nowe jednostki) lub na wniosek istniejącej jednostki organizacyjnej.

W analizowanej sprawie nie ma wątpliwości, że cmentarz jest w trwałym zarządzie zakładu budżetowego. Zakład budżetowy jest zatem – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. - posiadaczem nieruchomości gminnej na podstawie „innego tytułu prawnego”. Na nim więc – jako podatniku – spoczywa obowiązek składania deklaracji na podatek od nieruchomości i ratalnego wpłacania podatku.