Autor wpisu
Rafał Dowgier
profesor doktor habilitowany nauk prawnych, pracownik Katedry Prawa Podatkowego na Wydziale Prawa Uniwersytetu w Białymstoku; członek Zespołu Eksperckiego ds. Lokalnego Prawa Podatkowego
Jedną z instytucji ogólnego prawa podatkowego uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa[1] są interpretacje przepisów prawa podatkowego (dział I, rozdział 1a). Celem interpretacji ogólnych oraz indywidualnych jest z jednej strony zapewnienie bezpieczeństwa prawnego, w szczególności podatników, poprzez wyjaśnianie treści przepisów prawa podatkowego, z drugiej zapewnienie jednolitości stosowania tych przepisów. Odnosząc wskazane cechy interpretacji do ich kategorii - ogólnych oraz indywidualnych, jednolitość stosowania przepisów prawa podatkowego zastrzeżono wprost dla interpretacji ogólnych wydawanych przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 14a § 1 o.p.). Natomiast interpretacje indywidualne stanowią przede wszystkim formę uzyskiwania informacji z zakresu stosowania prawa podatkowego w przedstawionych we wnioskach stanach faktycznych. Z tej jednak przyczyny, że w odniesieniu do podatków realizowanych przez organy Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) są one wydawane przez jeden podmiot - Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektora KIS), w praktyce prowadzą one także od ujednolicenia stosowania prawa podatkowego.
Uprawnienia ministra właściwego do spraw finansów publicznych w zakresie wydawania ogólnych interpretacji przepisów prawa podatkowego odnoszą się zarówno do podatków wymierzanych oraz pobieranych przez organy KAS, jak i przez gminne organy podatkowe, gdyż gminy jako jedyne w obowiązującym stanie prawnym posiadają własne dochody o charakterze podatkowym. Natomiast w odniesieniu do interpretacji indywidualnych, dotyczący podatków, dla których do wymiaru i poboru właściwi są wójtowie, burmistrzowie lub prezydenci miast, to im przyznano kompetencje w tym zakresie (art. 14j o.p.). Z kolei podatki i opłaty stanowiące wprawdzie dochody własne gmin, ale realizowane przez naczelników urzędów skarbowych, pozostawiono we właściwości interpretacyjnej Dyrektora KIS. Rozwiązanie takie jest racjonalne, gdy uwzględnić zasadę, wedle której informacji w zakresie prawa podatkowego udziela podmiot, który stosuje daną kategorię przepisów.
Konsekwencją powołanego rozwiązania jest to, że w przypadku podatków i opłat wymierzanych i pobieranych przez gminne organy podatkowe funkcjonuje blisko 2500 podmiotów interpretujących. Wielość tych podmiotów sama w sobie o nie przesądza jednak o tym, że prawo podatkowe odnoszące się do wskazanych świadczeń nie jest stosowane w jednolity sposób. Postulat pozbawienia gmin prawa do wydawania własnych interpretacji i skupienie tej kompetencji w rękach Dyrektora KIS jest jednak na pierwszy rzut oka bardzo atrakcyjny i pojawia się w przestrzeni publicznej. Również w ostatnim czasie tego rodzaju propozycja została ponownie sformułowana, co uzasadnia jej szerszą analizę.
1. Potrzeba centralizacji
Idea centralizacji wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatków i opłat ustalanych oraz pobieranych przez gminy nie jest nowa. Wskazać w tym zakresie należy w szczególności na propozycje przedstawione przez Komisję Kodyfikacyjną Ogólnego Prawa Podatkowego w złożonym w Sejmie RP projekcie nowej Ordynacji podatkowej z dnia 6 października 2017 r.[2] Przewidywał on (art. 500 i nast.), że interpretacje te będą wydawane przez Dyrektora KIS z uwzględnieniem w tej procedurze samorządowych organów podatkowych. Stosownie do art. 514 projektu Dyrektor KIS zobowiązany był przed wydaniem interpretacji wystąpić o zajęcie stanowiska do samorządowego organu podatkowego, przedstawić mu projekt interpretacji indywidualnej, co do którego organ samorządowy mógł zająć stanowisko.
Motywy przyjęcia wskazanego rozwiązania można poznać na podstawie materiałów z prac Komisji Kodyfikacyjnej.[3] Wskazano w nich, że brak centralizacji wydawania interpretacji indywidualnych przez gminne organy podatkowe powoduje, że nie ma wiedzy o ilości i treści tychże, a także może prowadzić do dużego ich zróżnicowania.
Skutkiem centralizacji miało być stworzenie nowoczesnego, sprawnego ogólnokrajowego punktu jednolitej informacji na temat podatków dla podatników i pracowników administracji podatkowej.
Zwrócono przy tym uwagę na bardzo nieznaczną ilość wydawanych interpretacji indywidualnych przez gminne organy podatkowe, co jednak samo w sobie, zdaniem Komisji, nie przesądzało o braku konieczności centralizacji ich wydawania przez Dyrektora KIS. Wskazywano przy tym na dwie podstawowe kwestie: zapobieganie rozbieżnościom w stosowaniu prawa podatkowego oraz stworzenie jednolitej bazy wiedzy o tych interpretacjach. W kontekście konstytucyjności tego rozwiązania Komisja wskazała, że nie narusza ono autonomii gmin, które zachowują swoje uprawnienia wynikające z art. 168 Konstytucji RP, jednak przy wprowadzeniu pewnych mechanizmów zabezpieczających w postaci obowiązku przekazania im wniosku o interpretację, możliwości przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oraz obowiązku organu interpretacyjnego odniesienia się do stanowiska przedstawionego przez właściwy organ podatkowy.[4]
Dwa podstawowe założenia, które legły u podstaw projektu Komisji Kodyfikacyjnej odnoszącego się co centralizacji wydawania interpretacji indywidualnych, stanowią także uzasadnienie przedkładanych aktualnie postulatów włączenia wydawania interpretacji indywidualnych dotyczących podatków lokalnych do zakresu działania Dyrektora KIS. Ponadto koncepcja ta zakłada stworzenie centralnej bazy, w której będą umieszczane wszystkie interpretacje samorządowe.
2. Jedna baza interpretacji indywidualnych wydawanych przez gminne organy podatkowe
Pomysł stworzenia ogólnopolskiej bazy interpretacji indywidualnych wydawanych przez gminne organy podatkowego to postulat całkowicie zasadny i dość prosty do zrealizowania. Racjonalne jest wykorzystanie w tym zakresie dostępnych narzędzi, a więc np. systemu EUREKA. System Informacji Celno-Skarbowej EUREKA to narzędzie zawierające kompleksowy zbiór informacji na temat prawa podatkowego i celnego, wypracowanych przez jednostki resortu finansów, zapewniający dostęp do aktualnej informacji pracownikom resortu oraz interesariuszom zewnętrznym (podatnikom). Aktualnie we wskazanym systemie publikowane są odnoszące się do podatków i opłat realizowanych przez organy KAS: interpretacje indywidualne i ogólne, wiążące informacje akcyzowe i stawkowe, objaśnienia podatkowe, broszury informacyjne, a także odpowiedzi na interpelacje poselskie.[5]
Interpretacje podlegałyby więc upublicznieniu na dotychczasowych zasadach w Biuletynie Informacji Publicznej urzędu gminy, a dodatkowo przesyłane byłyby dla podmiotu zarządzającego bazą Eureka. W ten sposób będzie można monitorować nie tylko ilość interpretacji indywidualnych wydawanych przez gminne organy podatkowe, ale i ich treść.
Wskazana koncepcja, jak się wydaje, jest bliska realizacji, gdyż przewidziano ją w przyjętej przez Sejm ustawie z dnia 30 kwietnia 2026 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa[6], z tym że interpretacje będą umieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Samorządowe organy podatkowe będą przekazywały wydawane interpretacje niezwłocznie na adres do doręczeń elektronicznych Dyrektora KIS na odpowiednim formularzu. Będą także przesyłały dodatkowe informacje niezbędne do zamieszczenia lub wyszukiwania tych interpretacji oraz ostateczne postanowienia o uchyleniu lub stwierdzeniu wygaśnięcia interpretacji indywidualnych. Wskazane obowiązki mają pojawić się po upływie 3 miesięcy od dnia ogłoszenia ustawy.
3. Jeden organ właściwy do wydawania interpretacji indywidualnych dotyczących podatków i opłat samorządowych
Zasadnicze wątpliwości wiążą się natomiast z kwestią przejęcia kompetencji do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego przez Dyrektora KIS. Za takim rozwiązaniem przemawia postulat ujednolicenia stosowania prawa podatkowego dotyczącego podatków i opłat realizowanych przez wójtów, burmistrzów lub prezydentów miast. Jak już wskazano Komisja Kodyfikacyjna Ogólnego Prawa Podatkowego przyjęła wobec braku danych a priori, że wielość organów interpretacyjnych może prowadzić do rozbieżności w prezentowanych przez nie stanowiskach odnoszących się do tożsamych stanów faktycznych oraz prawnych. Będąc członkiem wskazanej Komisji chcę podkreślić, że założenie takie powinno być jednak zweryfikowane w oparciu o dostępne dane, których nie było m.in. ze względu na brak jednej bazy interpretacji samorządowych. Ponadto musi być ono także odniesione do ilości tych spraw, innych mechanizmów (w tym istniejących) eliminacji ewentualnych rozbieżności, a także kosztów i konsekwencji systemowych ewentualnego scentralizowania wydawania interpretacji indywidualnych. Ponadto centralizacja wydawania interpretacji indywidualnych musi być powiązana z mechanizmami, które gwarantują gminom możliwość ochrony swoich dochodów własnych, a które mogą być uszczuplone w następstwie powiązanej z interpretacjami indywidualnymi zasadą nieszkodzenia (art. 14k-14m o.p.).
Z dostępnych danych wynika, że wydawanie interpretacji indywidualnych przez gminne organy podatkowe, na tle interpretacji wydawanych przez Dyrektora KIS, jest raczej marginalne. Jest to około 200 interpretacji rocznie, gdy tymczasem Dyrektor KIS w latach 2008-2022 wydawał ok. 24.000 interpretacji rocznie. Już z tego punktu widzenia trudno jest porównywać cele i zakres działań, jakie podejmuje Dyrektor KIS w zakresie interpretacji indywidualnych dotyczących podatków wymierzanych i pobieranych przez KAS z tymi, które pozostają w gestii gminnych organów podatkowych. Należy więc wywarzyć, czy dla tych nielicznych jednak spraw zasadne jest:
- odebranie gminom prawa do decydowania o swoich dochodach własnych, bo do tego de facto sprowadzi się sytuacja, w której w następstwie zastosowania się do indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora KIS podatnik nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku;
- istotne przeorganizowanie działalności KIS, która będzie musiała przygotować zasoby kadrowe oraz materiałowe związane z obsługą nowych kategorii spraw, a co będzie się wiązało z określonymi kosztami, które dzisiaj ponoszą samorządy we własnym zakresie.
Ponadto należy postawić pytanie, czy w obecnym stanie prawnym nie istnieją instrumenty, które bez dokonywania systemowych zmian, są w stanie zapewnić jednolitość stosowania prawa podatkowego w zakresie podatków samorządowych i tym samym zapewniać dla podatników bezpieczeństwo prawne?
Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych kwestii podnieść należy, że wprawdzie obowiązek zapłaty podatku wynika z ustawy (art. 84 i 217 Konstytucji RP), ale ochrona wynikająca z zastosowania się do interpretacji przepisów prawa podatkowego powoduje, że w niektórych przypadkach zobowiązanie podatnika nie zostanie wykonane w następstwie zwolnienia (art. 59 § 1 pkt 10 o.p.). Art. 14m o.p. przewiduje bowiem zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w sytuacji, w której wnioskodawca zastosował się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.
Z natury rzeczy sprawy, które są przedmiotem wniosków o interpretacje mają charakter sporny i w dużej części sprowadzają się do wskazania poprawnej wykładni przepisów prawa podatkowego. Jak pokazują ostatnie lata, szczególnie na tle podatku od nieruchomości, który stanowi podstawowe źródło dochodów własnych gmin, spory rozstrzygane były przez Naczelny Sąd Administracyjny dopiero po wielu latach, niekiedy w drodze uchwały, która ujednolicała różne kierunki orzecznictwa sądów administracyjnych (vide np. uchwała NSA z dnia 21 października 2024 r., III FPS 2/24). Na tym tle powstaje obawa o te sytuacje, w których Dyrektor KIS zajmie stanowisko, którego następstwem będzie faktyczny uszczerbek w dochodach własnych danej gminy. W takiej sytuacji gmina jako osoba prawna, której dochodów w sposób bezpośredni taka interpretacja indywidualna dotyczy, będzie posiadała, w mojej ocenie, status strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Ewentualne uprawnienie do złożenia skargi będzie bowiem odnosiło się do interpretacji, której nie wydał gminny organ podatkowy, lecz organ KAS jakim jest Dyrektor KIS. Teoretycznie więc upodmiotowienie gminy w postępowaniach sądowoadministracyjnch będzie stanowiło gwarancję ochrony jej interesu prawnego w sytuacji, w której interpretacja indywidualna tego interesu dotyczy.
W kontekście powyższego nie może jednak ujść uwadze fakt, że z ogólnej zasady wyrażonej w art. 14k § 1 o.p. wynika, że „Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.” Przepis ten wprost łączy zasadę nieszkodzenia z sytuacją, w której zainteresowany zastosował się do interpretacji indywidualnej, która następnie została uchylona przez sąd administracyjny. Wątpliwości jednak w tym zakresie budzi to, że precyzując zasadę nieszkodzenia w znaczeniu wąskim (art. 14k § 3) oraz szerokim (art. 14m), ustawodawca nie nawiązał już do uchylenia interpretacji przez sąd administracyjny, a wskazał jedynie na jej zmianę, wygaśnięcie lub jej nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Z kolei nawiązał do sytuacji uchylenia interpretacji przez sąd w art. 14m § 2 i 4 o.p. w kontekście określenia okresu ochrony wynikającego z interpretacji.
Na tle powyższego w literaturze przedmiotu wskazuje się na brak spójności tych przepisów. Podnosi się, że wprawdzie wykładnia gramatyczna art. 14m § 1 o.p. może prowadzić do wniosku, że zwolnienie to nie dotyczy przypadku zastosowania się do interpretacji, która została uchylona przez sąd administracyjny, ale należy uznać, że takie stanowisko pozostawałoby w sprzeczności z intencją ustawodawcy dążącego, jak się wydaje, do zrównania sytuacji podmiotów, które zastosowały się do interpretacji zmienionej lub uchylonej przez sąd administracyjny, jak również nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy w postępowaniu podatkowym. [7]
Akceptując powyższy pogląd, w mojej ocenie, podatnik, który zastosuje się do interpretacji wydanej przez Dyrektora KIS, będzie chroniony nawet wtedy, gdy po kilku latach gmina doprowadzi do uchylenia takiej interpretacji przez sąd administracyjny. Ochrona (w tym zwolnienie z zapłaty podatku) przy podatku od nieruchomości, który jest rozliczany rocznie[8], będzie dotyczyła okresu do końca roku podatkowego, w którym doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 14m § 2 pkt 1 o.p.).
Zatem zapewnienie gminom ochrony związanej z możliwością kwestionowania, w ich ocenie, wadliwej interpretacji wydanej przez Dyrektora KIS, wymagałoby zmian w przepisach dotyczących indywidualnych interpretacji związanych z zawieszeniem prawa do ochrony na czas prowadzenia sporu sądowoadministracyjnego. Rozwiązanie takie prowadziłoby jednak do odmiennego uregulowania uprawnień podmiotów uzyskujących interpretacje w zależności od tego, jakiej kategorii podatków by ona dotyczyła. W mojej ocenie, nie jest to cecha relewantna z punktu widzenia ochrony ich praw. Oczekiwanie na rozstrzygnięcie sprawy przez sąd, zasadniczo po latach a nie miesiącach, osłabiałoby także znaczenie interpretacji zwłaszcza przy planowanych inwestycjach.
Drugą istotną z punktu widzenia prowadzonej analizy kwestią jest to, że pod hasłem „centralizacja wydawania interpretacji samorządowych” nie kryje się wyłącznie wydawanie tychże interpretacji. Należy mieć bowiem na uwadze całokształt zadań realizowanych przez Dyrektora KIS. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej[9] do zadań Dyrektora KIS należy zapewnienie jednolitej i powszechnie dostępnej informacji podatkowej i celnej, w tym jej przetwarzanie i udostępnianie. Zatem cel, jakim jest zachowanie spójności w obszarze stosowania przepisów prawa podatkowego realizowany jest nie tylko na poziomie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale także informacji udzielanych w innej formie, w tym telefonicznie poprzez infolinię KAS.
Powyższe oznacza, że zapewnienie jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w obszarze podatków ustalanych i pobieranych przez gminne organy podatkowe, wymagałoby nie tylko przejęcia kompetencji do wydawania przez Dyrektora KIS indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale również zapewnienia na zasadach identycznych jak przy podatkach realizowanych przez KAS, dostępu podmiotów zainteresowanych do informacji w innej formie, w tym poprzez infolinię KIS. Zwrócić przy tym należy uwagę na to, że powszechność podatku od nieruchomości czy podatku rolnego może generować znaczne zapotrzebowanie na te informacje. Ich udzielanie może być jednak trudne, gdy brać pod uwagę to, że zakres spraw podatkowych dotyczących podatków i opłat lokalnych regulują również akty prawa miejscowego (uchwały rad gmin dotyczące m.in. stawek podatkowych, zwolnień, zasad poboru). W mojej ocenie, znajomość tych aktów na poziomie gminy jest standardem, gdy tymczasem ich odszukiwanie przez pracowników KIS udzielających informacji może być utrudnione. Z punktu widzenia podatników podatków powiązanych z majątkiem nieruchomym rzeczą naturalną wydaje się zresztą poszukiwanie informacji dotyczących zasad opodatkowania ich nieruchomości bezpośrednio w gminie, w której się one znajdują.
Po trzecie, przed podjęciem dyskusji w przedmiocie ewentualnych zmian w systemie prawa podatkowego należy zweryfikować, czy cel, jaki ma realizować centralizacja wydawania interpretacji samorządowych nie może być osiągnięty przy pomocy już istniejących narzędzi prawnych.
W mojej ocenie, jest to możliwe przy pomocy ogólnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jeżeli bowiem nawet jest tak, że podatnik podatku od nieruchomości uzyska odmienne interpretacje indywidualne dotyczące tego samego stanu faktycznego oraz prawnego, to na podstawie art. 14a o.p. może zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie interpretacji ogólnej. Niejednolitość stosowania przepisów prawa podatkowego w decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych jest przesłanką do złożenia wniosku w tym zakresie. Przy czym w odniesieniu do rozpoznania wniosku nie ma uznaniowości, gdyż pozostawienie go bez rozpatrzenia możliwe jest wyłączenie w ustawowo wskazanych przypadkach (art. 14a § 4 o.p.). Jeżeli więc niejednolitość stosowania przepisów prawa podatkowego dotyczących podatków realizowanych przez gminne organy podatkowe byłaby faktycznym problemem, to w tym zakresie powinny być składane do ministra wnioski i powinien on, gdy spełniają one ustawowe warunki, wydawać interpretacje ogólne. Tymczasem na przestrzeni ostatnich lat takich interpretacji wydawanych z wniosków nie było[10], co może świadczyć o tym, że podatnicy nie korzystają z przysługującego im uprawnienia albo też, że niejednolitość w sferze stosowania prawa nie występuje.
4. Możliwe koncepcje centralizacji
Odnosząc się w tym miejscu do możliwych koncepcji centralizacji, wskazać można na warianty: szeroki (pełna centralizacja w zakresie podatków i opłat lokalnych oraz podatku rolnego i leśnego), umiarkowany (centralizacja dotycząca podatków i opłat lokalnych) oraz wąski (centralizacja w zakresie podatku od nieruchomości). W mojej ocenie, jeżeli centralizacja miałaby być ewentualnie realizowana, to urzeczywistnienie podstawowych jej celów, czyli ujednolicenie stosowania prawa podatkowego oraz utworzenie jednej bazy danych, przemawia za przyjęciem wariantu pierwszego – pełna centralizacja. Brak jest racjonalnych przesłanek dla których te cele miałby być ograniczone w ujęciu przedmiotowym i nie obejmować wszystkich podatków i opłat, do których wymiaru oraz poboru właściwe są gminne organy podatkowe. W szczególności uwzględniając nawet, że w przypadku przedsiębiorców najwięcej problemów interpretacyjnych dotyczy podatku od nieruchomości, to instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie służy wyłącznie tej grupie podmiotów. W praktyce wiele problemów interpretacyjnych wiąże się także z podatkiem rolnym czy podatkiem od środków transportowych.
Odnosząc się do zidentyfikowanych wad obowiązującego zdecentralizowanego systemu wydawania indywidualnych interpretacji samorządowych, zgodzić się należy ze stwierdzeniem, że brak centralizacji interpretacji może stanowić niedogodność dla przedsiębiorców, którzy posiadają przedmioty opodatkowania w różnych gminach. Wiąże się to z koniecznością występowania przez nich z wieloma wnioskami o wydanie interpretacji. Po pierwsze, należy jednak podkreślić, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego ma powszechny charakter i nie odnosi się wyłącznie do przedsiębiorców. Po drugie, przedsiębiorcy posiadający najczęściej obiekty liniowe (gazociągi, linie elektroenergetyczne) nie stanowią dominującej grupy podatników o cechach, które powinny przesądzać o przemodelowaniu systemu wydawania interpretacji indywidualnych. Są to zasadniczo podmioty posiadające profesjonalną obsługę prawną, dla której złożenie nawet wielu, w istocie tożsamych wniosków, w kilku czy nawet kilkudziesięciu gminach nie powinno stanowić problemu. W przypadku utworzenia jednej bazy interpretacji przed złożeniem wniosku przedsiębiorcy będą mogli zapoznać się ze stanowiskiem organu podatkowego wydanym ewentualnie w tym samym stanie faktycznym lub prawnym, a gdyby uzyskali sprzeczne ze sobą interpretacje, mogą na zasadzie art. 14a o.p. wystąpić do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie interpretacji ogólnej.
Pojawia się także argument związany z dużym stopniem skomplikowania zagadnień podatkowych, które są często wyzwaniem dla aparatu podatkowego gmin. Zatem przesunięcie kompetencji do wydawania interpretacji do Dyrektora KIS odciąży gminy. Wskazuje się we tym zakresie przede wszystkim na podatek od nieruchomości, który generuje najwięcej problemów, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych[11]. Teza o ułomności regulacji z tego zakresu jest zasadna, ale też należy uwzględnić fakt, że istotna część sporów odnosiła się do problematyki opodatkowania budowli oraz budynków w związku z ich niejednoznaczną definicją ustawową. Została ona zmieniona i od 1 stycznia 2025 r. funkcjonują nowe, autonomiczne definicje budowli dla potrzeb podatku od nieruchomości. W mojej ocenie, ograniczą one spory w tym zakresie.
Zauważyć należy, że centralizacja nie oznacza wyłącznie przeniesienie uprawnień do wydawania interpretacji indywidualnych do kompetencji Dyrektora KIS. Organ ten powinien również w zakresie podatków samorządowych realizować funkcję polegającą na zapewnieniu powszechnej informacji podatkowej w tym zakresie, również telefonicznej.
Może się to jednak wiązać ze znacznymi nakładami finansowymi. Czym innym jest bowiem przejęcie przez Dyrektora KIS wyłącznie uprawnień w zakresie interpretacji indywidualnych, a czym innym jest objęcie jego kompetencjami, na zasadach identycznych jak w przypadku podatków realizowanych przez KAS, również podatków i opłat samorządowych. Jak już zasygnalizowano powszechność podatku od nieruchomości czy podatku rolnego, a także niska jakość regulujących je przepisów przemawia za tym, że szczególnie telefoniczna forma udzielania informacji może być bardzo popularna. Z pewnością będzie się więc to wiązało z koniecznością poniesienia dodatkowych, istotnych nakładów, na rozbudowę struktury KIS w tym zakresie. Nie można przy tym abstrahować także od wyzwań, jakie stoją w tym obszarze, gdy zauważyć, że udzielanie informacji będzie wymagało od pracowników KIS nie tylko znajomości ustaw, ale także aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze danej gminy.
Istotna kwestią jest także to, czy centralizacja wydawania interpretacji nie stanowi ograniczenia uprawnień gmin w odniesieniu do ich dochodów własnych? W ujęciu teoretycznym władztwa podatkowego gmin koncepcja ta nie narusza, ale w praktyce sposób wykładni prawa przez Dyrektora KIS może jednak wpływać na te dochody, także poprzez ich ograniczenie. Dlatego można wskazać na pewne mechanizmy zabezpieczające interesy gminy w przypadku centralizacji wydawania interpretacji. Są nimi:
- zobligowanie zainteresowanego do wskazywania we wniosku właściwego miejscowo dla swojej sprawy samorządowego organu podatkowego;
- zasięganie przez Dyrektora KIS opinii właściwego samorządowego organu podatkowego, przy czym okres oczekiwania na taką opinię nie byłby wliczany do terminu wydania interpretacji;
- uzupełnienie interpretacji sprzecznej ze stanowiskiem organu samorządowego o przyczyny nieuwzględnienia tego stanowiska;
- prawo do zaskarżenia przez organ samorządowy do sądu administracyjnego interpretacji, która jest sprzeczna z zaprezentowanym przez niego stanowiskiem.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że z punktu widzenia gmin jako beneficjentów dochodów z podatków i opłat samorządowych, w istocie kluczowe znaczenie ma ostatnia kwestia. Jak już jednak wskazano we wcześniejszej części opracowania, w mojej ocenie, zaskarżenie i nawet wygranie przez gminę sporu przed sądem administracyjnym nie modyfikuje wynikającej z art. 14k § 1 o.p. zasady nieszkodzenia. W konsekwencji gwarancyjna funkcja, jaką przypisuje się uprawnieniu do dochodzenia przez gminę swoich praw na drodze sądowoadministracyjnej, jest fikcją.
Jeżeli podatnik zastosuje się do wydanej przez Dyrektora KIS interpretacji indywidualnej, to późniejsze jej uchylenie przez sąd administracyjny nie pozbawia go ochrony, co w określonych w art. 14m o.p. przypadkach będzie prowadziło do zwolnienia go z obowiązku zapłaty podatku.
Ponadto nie może ujść uwadze to, że w przypadku wniosku o interpretację, który dotyczy przedmiotów opodatkowania położonych w kilkudziesięciu a może i kilkuset gminach, uzyskanie ich opinii w sprawie w istotny sposób może wydłużyć termin na wydanie interpretacji. Samo zawieszenie biegu terminu na jej wydanie nie rozwiązuje wszystkich problemów, zwłaszcza nie uwzględnia interesu wnioskodawcy, który oczekuje na uzyskanie względnie szybkiego stanowiska w jego sprawie.
Wśród zalet koncepcji centralizacji z perspektyw przedsiębiorców wskazuje się:
- zmniejszenie ryzyka udzielania interpretacji rozbieżnych;
- łatwy dostęp do interpretacji zamieszczanych w centralnej bazie;
- szybszy nadzór i identyfikowanie problemów przez ministra właściwego do sprawy finansów publicznych, a co za tym idzie możliwość szybszej reakcji w postaci wydania interpretacji ogólnej albo uruchomienia procesu legislacyjnego;
- uproszczenie procesu uzyskiwania interpretacji indywidualnych przez podatników posiadających przedmioty opodatkowania w wielu gminach (jeden wniosek);
- powiązanie podatków dochodowych oraz podatku od towarów i usług, w zakresie których informacji udziela Dyrektor KIS, z podatkiem od nieruchomości, co przy centralizacji sprzyjałoby jednolitości rozstrzygnięć w tym zakresie.
Odnosząc się do powyższego ponownie zaakceptować należy kwestie objęcia interpretacji indywidualnych centralną bazą. Jeżeli chodzi natomiast o zmniejszenie ryzyka udzielania interpretacji rozbieżnych, to cel ten może być w pełni zrealizowany poprzez art. 14a o.p., a więc ogólne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane przez ministra finansów. Może on działać z wniosku podmiotu, który posiada niejednolite interpretacje, ale także działa z urzędu, która to kompetencja była w ostatnim czasie realizowana.
Argument dotyczący uproszczenia procedury uzyskania jednej interpretacji w miejsce wielu wniosków składanych w gminach dotyczy stosunkowo nielicznej grupy podmiotów i nie powinien sam w sobie przesądzać o tak daleko idących zmianach jak proponowane.
Podobnie nie przemawia za centralizacją fakt, że z podatkiem od nieruchomości mogą wiązać się pewne problemy w kontekście podatków dochodowych czy podatku od towarów i usług. Na gruncie tych podatków nie rozstrzyga się o wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości – jest to zupełnie inna sprawa podatkowa. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu zapłaconego podatku od nieruchomości, czy też określenie właściwej stawki VAT przy jego refakturowaniu, to zagadnienia oderwane od zasad opodatkowania nieruchomości.
Wśród zalet centralizacji z perspektywy gmin wskazuje się na następujące kwestie:
- odciążenie szczególnie mniejszych samorządów od rozwiązywania potencjalnie skomplikowanych spraw podatkowych;
- nieistotny uszczerbek dochodów gmin związanych z brakiem opłaty za złożenie wniosku o interpretację, która wynosi 40 zł i nie pokrywa kosztów wydania interpretacji;
- proponowana zmiana nie zabiera ani nie przekierowuje dochodu z samego podatku od nieruchomości, który nadal zostaje w wyłącznej właściwości gmin.
Odnosząc się do pierwszej ze wskazanych kwestii podnieść należy, że przejęcie uprawnienia do wydawania interpretacji indywidualnych przez Dyrektora KIS nie oznacza, że gminne organy podatkowe nie będą musiały zajmować się problemami będącymi przedmiotem wydanych interpretacji. Jako element mechanizmu zabezpieczającego interesy gmin wskazuje się bowiem zasięgnięcie opinii samorządowego organu podatkowego co do złożonego wniosku. Zatem w istocie i tak każdy z tych organów w praktyce przedstawi swoje stanowisko w sprawie, a więc jeszcze przed wydaniem interpretacji przez Dyrektora KIS samodzielnie będzie musiał pochylić się nad wskazanym we wniosku stanem faktycznym oraz prawnym. Trudno przypuszczać, aby gminy dbające o swoje dochody nie prezentowały opinii w przedmiocie prowadzonego przez Dyrektora KIS postępowania związanego z wydaniem interpretacji odnoszącej się do ich dochodów własnych.
Faktycznie wobec ilości wydawanych przez gminne organy podatkowe interpretacji indywidualnych oraz niskiej wysokości opłaty od wniosku, pozbawienie gmin dochodów z tego tytułu nie stanowi istotnego uszczerbku. Tego symbolicznego wynagrodzenia gminy zostaną jednak pozbawione w sytuacji, gdy i tak będą przygotowywały opinie w sprawie wniosku złożonego do Dyrektora KIS.
Proponowana zmiana nie odbiera gminom dochodów własnych z podatku od nieruchomości, ale może prowadzić do ich uszczuplenia w następstwie określonego sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego. Jak wskazuje doświadczenie ostatnich lat spory, głównie w podatku od nieruchomości, miały przede wszystkim interpretacyjny charakter i odnosiły się do bardzo istotnych z punktu widzenia finansowego zagadnień (opodatkowanie infrastruktury kolejowej, sieci gazowych i elektroenergetycznych, opodatkowanie budynków mieszkalnych wykorzystywanych pod wynajem). Zagrożenia tego nie eliminuje ewentualne uprawnienie gminy do zaskarżenia interpretacji do sądu administracyjnego.
Wnioski
W konkluzji niniejszego opracowania należy stwierdzić, że, w mojej ocenie, optymalnym rozwiązaniem jest pozostawienie kompetencji do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatków realizowanych przez gminne organy podatkowe tymże organom, z jednoczesnym włączeniem tych interpretacji do centralnej bazy. Ewentualne rozbieżności związane z niejednolitością przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatków i opłat ustalanych i pobieranych przez gminy mogą być aktualnie rozwiązywane z użyciem narzędzia w postaci ogólnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych, również na wniosek, przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Najlepszym gwarantem skutecznego wymiaru oraz poboru dochodów własnych są ich beneficjenci, a więc gminy, i w tym zakresie powinna być realizowana zasada nihil de nobis, sine nobis („nic o nas bez nas”).