Nowe inicjatywy legislacyjne dotyczące tzw. opłat klimatycznych (część 1)

1. Opłata miejscowa a opłata uzdrowiskowa

Przegląd literatury przedmiotu potwierdza powyższe spostrzeżenia. I nie chodzi tu o kwestie nieco mniejszej wagi, takie chociażby, jak niezrozumiałe, jeszcze do niedawna, nierówne traktowanie inkasentów opłaty miejscowej i uzdrowiskowej pod względem obowiązku prowadzenia ewidencji osób zobowiązanych do uiszczenia daniny[12]. Postulaty formułowane w piśmiennictwie w tym zakresie zostały przez ustawodawcę uwzględnione[13]. Już z tej przyczyny rozwijanie tego wątku w ramach niniejszego opracowania jest zbędne. Jeżeli natomiast chodzi o inne, wciąż aktualne i ważne kwestie, takie jak np. przesłanki dopuszczalności pobierania obu omawianych opłat, to w tym zakresie istnieje nie tylko istotne zróżnicowanie pomiędzy opłatami uzdrowiskową i miejscową, ale także w ramach samej opłaty miejscowej.

Opłatę uzdrowiskową mogą pobierać wyłącznie gminy uzdrowiskowe, na co jednoznacznie wskazuje brzmienie art. 48 ustawy o lecznictwie uzdrowiskowym, uzdrowiskach i obszarach ochrony uzdrowiskowej oraz o gminach uzdrowiskowych[14]. Ten szczególny status jest zarezerwowany dla gmin, które obejmują swoimi granicami administracyjnymi co najmniej jeden obszar spełniający kryteria pozwalające uznać go za uzdrowisko. Brzmienie art. 17 ust. 1a u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że gmina uzdrowiskowa może pobierać opłatę uzdrowiskową wyłącznie od osób przebywających na terenie samego uzdrowiska. Chodzi tu o osoby przebywające dłużej niż dobę w celach turystycznych, wypoczynkowych, szkoleniowych oraz – w odróżnieniu od opłaty miejscowej – także zdrowotnych.

Mimo niewątpliwych podobieństw[15], obszar specjalny o statusie uzdrowiska należy wyraźnie odróżnić od obszaru specjalnego o statusie obszaru ochrony uzdrowiskowej[16]. Zasady uzyskiwania (i utrzymywania) przez dany obszar statusu obszaru ochrony uzdrowiskowej są praktycznie tożsame z tymi, które dotyczą obszarów o statusie uzdrowiska. Jedyna różnica polega na tym, że te ostatnie muszą spełniać dodatkowe kryterium, o którym jest mowa w art. 34 ust. 1 pkt 3 u.l.u. Mówiąc bardziej precyzyjnie, w granicach obszarów ochrony uzdrowiskowej nie muszą się znajdować czynne zakłady i urządzenia lecznictwa uzdrowiskowego[17]. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pobyt osób fizycznych „w miejscowościach znajdujących się na obszarach, którym nadano status obszaru ochrony uzdrowiskowej” może rodzić obowiązek uiszczenia opłaty miejscowej (nie uzdrowiskowej), jeżeli właściwa rada gminy taką opłatę wprowadzi.

Odrębną kategorię miejscowości, w których pobyt może się wiązać z koniecznością uiszczenia opłaty miejscowej, stanowią miejscowości posiadające (przynajmniej nominalnie) korzystne właściwości klimatyczne oraz walory krajobrazowe, jak tego wymaga art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Doprecyzowanie tych wymogów znajdujemy w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 grudnia 2007 r. w sprawie warunków, jakie powinna spełniać miejscowość, w której można pobierać opłatę miejscową[18]. W dotychczasowym stanie prawnym w chwili podjęcia uchwały w sprawie ustalenia miejscowości, w których pobiera się opłatę miejscową miejscowości te muszą spełniać minimalne warunki określone w rozporządzeniu z 2007 r. (art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.).

Funkcjonuje jednocześnie pewne rozwiązanie szczególne w zakresie pobierania opłaty miejscowej, polegające na tym, że określona kategoria miejscowości nie musi spełniać minimalnych warunków przewidzianych w rozporządzeniu z 2007 r. Chodzi tu o gminy (miejscowości), które uzyskały stosowne uprawnienia „na starych zasadach”. Obowiązuje bowiem reguła, akceptowana zarówno przez doktrynę[19], jak i orzecznictwo[20], przewidująca, że do czasu podjęcia uchwały, o której jest mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. (czyli w zasadzie bezterminowo, gdyż obowiązku podjęcia takiej uchwały w określonym terminie nie ma), gminy mogą pobierać opłatę miejscową w oparciu o stosowne rozporządzenia wojewodów, wskazujące miejscowości uprawnione do tego, a wydane w poprzednim stanie prawnym[21].

Nie ulega też wątpliwości, że sam stosunek ustawodawcy do kwestii określenia celu wydatkowania środków uzyskanych w wyniku pobierania obu omawianych danin istotnie odróżnia od siebie opłaty uzdrowiskową i miejscową. Jak stanowi art. 48 u.l.u., gmina uzdrowiskowa ma prawo do pobierania pierwszej z wyżej wymienionych danin w celu realizacji zadań, o których mowa w art. 46 tej ustawy. O tym, że gmina uzdrowiskowa realizuje pewne dodatkowe zadania własne przesądza już samo brzmienie art. 38 ustawy o samorządzie gminnym[22]. Przepis ten ma następujące brzmienie: „Odrębności ustroju gmin, które wykonują zadania o szczególnym charakterze, określają właściwe ustawy. Dotyczy to w szczególności gmin uzdrowiskowych”.

Przywołany wyżej art. 46 u.l.u. do dodatkowych zadań własnych gmin uzdrowiskowych zalicza te, które są związane z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska, kładąc szczególny nacisk na:

• należytą gospodarkę terenami, ukierunkowaną na ochronę złóż naturalnych surowców wykorzystywanych w lecznictwie uzdrowiskowym;
• ochronę pozostałych warunków naturalnych uzdrowisk, w tym przeciwdziałanie zanieczyszczeniu powietrza, ograniczenie natężenia hałasu, ograniczenie emisji pól elektromagnetycznych oraz zachowanie odpowiednich norm czystości ścieków odprowadzanych do wód i do ziemi;
• tworzenie warunków zapewniających funkcjonowanie zakładów i urządzeń lecznictwa uzdrowiskowego oraz rozwój infrastruktury komunalnej przeznaczonej do zaspokajania potrzeb osób korzystających z oferty leczniczej uzdrowisk;
• tworzenie i ulepszanie infrastruktury zapewniającej utrzymywanie na odpowiednim poziomie gospodarki wodno-ściekowej, energetycznej, transportu zbiorowego oraz gospodarki odpadami[23].

Uzasadniony jest zatem pogląd, zgodnie z którym w gminach uzdrowiskowych mamy do czynienia z dualistycz­nym charakterem zadań. Gminy te realizują zadania własne przewidziane w ustawie o samorządzie gminnym dla każdej gminy, ale z uwagi na swój wyjątkowy charakter także zadania szczególne, związane z prowadzeniem na swoim terenie lecznictwa uzdrowiskowego[24].

ależy w tym miejscu zwrócić uwagę na fakt, iż z mocy ustawy identycznymi zadaniami obciążone są gminy obejmujące swoimi granicami administracyjnymi obszary specjalne (miejscowości) o statusie obszaru ochrony uzdrowiskowej. Nie mogą one jednak pobierać opłaty uzdrowiskowej, która, jak już wyżej wyjaśniono, jest zarezerwowana wyłącznie dla gmin obejmujących swoimi granicami administracyjnymi obszary specjalne (miejscowości) o statusie uzdrowiska (gmin uzdrowiskowych). Mogą natomiast, jak to wyraźnie przewiduje art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., pobierać opłatę miejscową, z tą zasadniczą różnicą, że stawki maksymalne tej opłaty różnią się na korzyść gmin pobierających ją z tytułu przebywania osób fizycznych na terenie miejscowości o statusie obszarów ochrony uzdrowiskowej[25].

W piśmiennictwie wyrażono pogląd, że sens opłaty miejscowej jest wyraźny, ponieważ „gminy, które posiadają miejscowości o szczególnie korzystnych walorach turystyczno-wypoczynkowych, muszą uzyskiwać dochody podatkowe, aby realizować zadania własne”[26]. Oczekuje się od nich jednocześnie, by nie zabiegały o tworzenie podmiotów gospodarczych negatywnie oddziałujących na środowisko, klimat i krajobraz[27]. Te słuszne opinie należy uzupełnić stwierdzeniem, że ustawodawca w sposób wyraźny powstrzymał się od wskazania celu wydatkowania środków pochodzących z opłaty miejscowej – zarówno tej pobieranej w miejscowościach znajdujących się na obszarach ochrony uzdrowiskowej, jak i tej, którą pobiera się w miejscowościach posiadających „jedynie” korzystne właściwości klimatyczne i walory krajobrazowe (art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.)[28].

Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że realizacja zadań własnych o szczególnym, uzdrowiskowym charakterze, związanych z zachowaniem funkcji leczniczych uzdrowiska, jest jednym z wyznaczników odrębności gmin uzdrowiskowych, przekładającym się na prawo do pobierania opłaty uzdrowiskowej. W piśmiennictwie podkreśla się, że opłata uzdrowiskowa jest odrębną, dodatkową opłatą lokalną, zarezerwowaną wyłącznie dla gmin uzdrowiskowych[29]. W tym znaczeniu można mówić, że nie ma ona charakteru świadczenia powszechnego[30]. Nie może być bowiem pobierana z tytułu pobytu osób fizycznych w miejscowościach zlokalizowanych poza granicami uzdrowiska, nawet jeżeli miejscowości te są objęte granicami danej gminy uzdrowiskowej, która taką opłatę z zasady pobiera. O braku charakteru powszechnego tego typu opłat wspomina się także w innych opracowaniach, tłumacząc, że „są nakładane jedynie ze względu na to, że dana miejscowość ma status miejscowości uzdrowiskowej”[31].

Zgodnie z art. 48 u.l.u. gmina uzdrowiskowa ma prawo do pobierania opłaty uzdrowiskowej nie w sposób dowolny, jeżeli chodzi o wydatkowanie środków z niej pochodzących, lecz „w celu realizacji zadań własnych związanych z zacho­waniem funkcji leczniczych uzdrowiska”. Zakres swobody wydatkowania tych środków, w ramach realizacji dodatkowych zadań własnych gmin uzdrowiskowych, może być różnie oceniany, bardziej lub mniej rygorystycznie[32]. Nie zmienia to jednak faktu, że w tym elemencie istnieje zasadnicza różnica pomiędzy opłatą uzdrowiskową a opłatą miejscową.

Kolejną konieczną do odnotowania cechą odróżniającą opłatę uzdrowiskową od opłaty miejscowej jest niewątpliwie ścisłe powiązanie pierwszej z wymienionych danin z dotacją z budżetu państwa, określaną potocznie jako „dotacja uzdrowiskowa”. W przeciwieństwie do opłaty miejscowej (w tym także opłaty pobieranej z tytułu przebywania na terenie miejscowości objętych granicami obszaru ochrony uzdrowiskowej), z pobieraniem opłaty uzdrowiskowej wiąże się prawo do otrzymywania dotacji, o której mowa w art. 49 u.l.u. Skonstruowany przez ustawodawcę mechanizm (algorytm) skutkujący pomnażaniem wpływów z opłaty uzdrowiskowej jest bardzo prosty. Wprowadzono bowiem rozwiązanie, zgodnie z którym gmina o takim statusie, realizująca zadania, o których mowa w art. 46 u.l.u., otrzymuje dotację z budżetu państwa „w wysokości równej wpływom z tytułu opłaty uzdrowiskowej pobranej w uzdrowisku w roku bazowym w rozumieniu ustawy z dnia 1 października 2024 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego”[33]. W poprzednim stanie prawnym punktem odniesienia był rok poprzedzający rok bazowy w rozumieniu ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego[34]. Na tej podstawie przyjmuje się, że opłata uzdrowiskowa nie tylko wprost wchodzi do dochodu gminy, ale nadto generuje odpowiednią wysokość dotacji (w wyniku zastosowania algorytmu) pozyskiwanej przez gminę uzdrowiskową[35].

Uprzywilejowanie gmin uzdrowiskowych pod tym względem bywa uznawane za pozbawione racjonalnych podstaw, ze względu na fakt, iż ograniczenia rozwojowe obowiązujące na ich terenie w poszczególnych strefach ochrony uzdrowiskowej oraz dodatkowe zadania, które wykonują z racji swego szczególnego statusu, są tożsame z ograniczeniami i zada­niami obciążającymi gminy, w granicach których znajdują się obszary (miejscowości) o statusie obszarów ochrony uzdrowiskowej. Osobną kwestią jest to, że obszar ochrony uzdrowiskowej spełnia wszelkie wymagania do tego, aby być traktowany jako uzdrowisko w organizacji. W lite­raturze przyjmuje się, że stanowi on etap przejściowy na drodze do osią­gnięcia celu ostatecznego, jakim jest stworzenie uzdrowiska zdolnego do prowadzenia leczenia uzdrowisko­wego i rehabilitacji uzdrowiskowej[36], co w praktyce sprowadza się do uruchomienia czynnych zakładów lecznictwa uzdrowiskowego. Po pewnym czasie może on zatem, dzięki odpowiednim działaniom zainteresowanego samorządu, dojść do pozycji, która zapewni gminie pobie­rającej – co do zasady przejściowo – opłatę miejscową, zwiększone wpływy związane z możliwością zastąpienia jej opłatą uzdrowiskową i uzyskiwania dotacji z budżetu pań­stwa (dotacji uzdrowiskowej). Biorąc pod uwagę ten aspekt można przyjąć, że pozbawienie obszarów ochrony uzdrowiskowej możliwości „podwa­jania wpływów” z opłaty miejscowej, za pomocą mechanizmu (algorytmu) charakte­rystycznego dla gospodarki finanso­wej gmin uzdrowiskowych (dotacji z budżetu państwa), pełni funkcję motywującą samorząd do intensyfi­kacji działań na rzecz przekształcenia tych obszarów w uzdrowiska[37].

Powyższe wyjaśnienia nie pozostawiają żadnych wątpliwości co do tego, że w aktualnym stanie prawnym (odkąd weszła w życie ustawa uzdrowiskowa z 2005 r.) dokonywanie poboru opłaty uzdrowiskowej jest warunkiem sine qua non otrzymywania corocznej dotacji z budżetu państwa, o której mowa w art. 49 u.l.u. (dotacji uzdrowiskowej)[38]. Takie rozwiązanie funkcjonuje nieprzerwanie od dwudziestu lat. Z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością można zakładać, że każda próba ingerencji legislacyjnej, która to rozwiązanie zignoruje (lub w inny sposób naruszy) bez wprowadzenia jednocześnie w jego miejsce rozsądnej alternatywy, nawet, gdy będzie podszyta dobrymi intencjami, niechybnie spotka się ze zdecydowaną, jednoznacznie negatywną reakcją zainteresowanych samorządów. Odnotować w tym miejscu należy, że już sam pomysł uczynienia z opłaty uzdrowiskowej świadczenia fakultatywnego, zrealizowany w praktyce dziesięć lat temu[39], jawił się badaczom problematyki funkcjonowania gmin uzdrowiskowych jako dość dziwaczny, choć trzeba uczciwie przyznać, że nieszkodliwy zarazem.

Na pytanie o to, czy w przyszłości gminy uzdrowiskowe, mając stworzoną taką możliwość w wyniku nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zrezygnują z omawianego źródła dochodu własnego, odpowiadano w literaturze przedmiotu, że nie wydaje się to prawdopodobne, gdyż automatycznie utraciłyby następne źródło dochodu w postaci dotacji uzdrowiskowej[40]. Jak tego dowodzą dostępne opracowania[41], rezygnacja z pobierania opłaty uzdrowiskowej, choć zdarza się w praktyce, to jednak niezmiernie rzadko i wszystko wskazuje na to, że należy ją tłumaczyć specyficznymi warunkami miejscowymi. W tym przypadku z całą pewnością nie mamy do czynienia z początkiem kształtowania się szerszego zjawiska, lecz raczej z odosobnionym wyjątkiem potwierdzającym regułę, która wymyka się utartemu stereotypowi, jakoby opłata uzdrowiskowa, na równi z opłatą miejscową i opłatą od posiadania psów, należała do grupy podatków lokalnych o niewielkim znaczeniu fiskalnym i pozafiskalnym, a przy tym wątpliwej (wynikającej li tylko z tradycji) racji bytu[42].

Obserwacja praktyki funkcjonowania gmin uzdrowiskowych, wykonujących dodatkowe zadania własne, daje wprawdzie podstawę do wyrażania opinii, iż z reguły „środki pozyskane na ten cel z opłaty uzdrowiskowej i dotacji uzdrowiskowej są w większości uzdrowisk absolutnie niewystarczające […]. Tylko w niewielu uzdrowiskach […] środki z opłaty uzdrowiskowej i dotacji uzdrowiskowej wystarczają na realizację zadań określonych w art. 46 u.l.u.”[43]. W tym kontekście można oczywiście mówić o niedostatecznej wydajności fiskalnej opłaty uzdrowiskowej, jednak zrównywanie jej znaczenia z opłatą od posiadania psów wydaje się sporą przesadą. Trafnie bowiem wskazuje się w literaturze przedmiotu, że ponieważ w miejscowościach uzdrowiskowych „wytwarzane jest szczególne, zlokalizowane dobro publiczne w postaci utrzymywania czynników uzdrowiskowych, uzasadnione jest także pozyskiwanie szczególnych dochodów przeznaczonych na to właśnie dobro przez sektor publiczny”[44].

Z powyższych względów, próbując skonstruować nowe ramy prawne funkcjonowania opłat pobytowych w Polsce, z dwojga złego, lepiej już pozostawić opłatę uzdrowiskową taką, jaką ona jest, aniżeli bez właściwego rozeznania specyfiki gospodarki finansowej gmin uzdrowiskowych burzyć porządek ustanowiony na początku obecnego stulecia, narażając się jednocześnie na zarzut braku profesjonalizmu w tej dziedzinie.

O ile bowiem niedopracowane pod tym względem poselskie projekty ustaw można jeszcze jakoś próbować zrozumieć, o tyle autorzy projektów rządowych (w tym także wspomagający ich eksperci) na podobną „wyrozumiałość” liczyć nie powinni. W piśmiennictwie, nawet tym nowszym, wciąż niestety zdarzają się nieścisłości, takie np. jak wiązanie dopuszczalności pobierania opłaty uzdrowiskowej z warunkami, jakie powinny spełniać miejscowości, w których można pobierać opłatę miejscową (rozporządzenie z 2007 r.). Mimo pewnych podobieństw charakteryzujących obie te daniny nieuprawnione jest twierdzenie, że opłata uzdrowiskowa „ustalana jest w formie uchwały rady gminy w oparciu o warunki klimatyczne, walory krajobrazowe oraz warunki umożliwiające pobyt osób […] panujące na terenie gminy uzdrowiskowej w momencie podejmowania uchwały”[45]. Dla takiej konstatacji nie ma uzasadnienia w przepisach ustawy uzdrowiskowej z 2005 r. Nie ma go również w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie mowa jest wyraźnie, że Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, określa minimalne warunki, jakie powinna spełniać miejscowość, w której można pobierać opłatę miejscową (nie uzdrowiskową – dopisek autora), uwzględniając zróżnicowanie warunków regionalnych i lokalnych (art. 17 ust. 3 u.p.o.l.). Nie sposób się zatem zgodzić z tym stanowiskiem, nawet gdyby przyjąć proponowaną w literaturze koncepcję „gminy uzdrowiskowej sensu largo”. Autor tego określenia odnosi je bowiem wyłącznie do gminy o statusie obszaru ochrony uzdrowiskowej[46]. Dla takiej gminy ustawodawca nie przewidział, na co już wcześniej kilkakrotnie zwrócono uwagę, możliwości poboru opłaty uzdrowiskowej[47].

Ważne jest, że legalność poboru opłaty uzdrowiskowej nie może być zwalczana za pomocą takich samych narzędzi, jakie wykorzystuje się obecnie w stosunku do gmin (miejscowości) objętych reżimem rozporządzenia z 2007 r. Dopóki dana miejscowość posiada status uzdrowiska, dopóty można pobierać opłatę uzdrowiskową z tytułu przebywania osób fizycznych na jej terenie w określonych celach, bez względu na faktyczne warunki panujące w czasie pobytu[48], czy też w czasie nadawania (względnie odnawiania) tego szczególnego statusu.

Równie zaskakującą nieścisłość, którą można dostrzec zarówno w nieco starszej, jak i nowszej literaturze przedmiotu, zawiera inna wypowiedź na temat opłaty uzdrowiskowej, nawiązująca do sposobu wskazywania podmiotów (miejscowości) uprawnionych do pobierania tej opłaty. Z przywołanej wypowiedzi wynika, że „jest to wykaz sporządzany przez odpowiedniego miejscowo wojewodę w porozumieniu z mi­nistrem środowiska”[49]. Rozwiązanie polegające na wydawaniu przez wojewodów rozporządzeń, zawierających wykazy miejscowości (podmiotów) uprawnionych w tym względzie, funkcjonowało wprawdzie przez pewien okres w przeszłości, ale tylko w odniesieniu do opłaty miejscowej. Faktem jest, że w latach 1985–2005 danina o takiej nazwie była pobierana także z tytułu pobytu osób fizycznych na terenie miejscowości (obszarów) o statusie uzdrowisk. Uwzględniając ten fakt historyczny, i przy zachowaniu pewnej konwencji terminologicznej, można przyjąć, że w zakresie ograniczonym do poboru daniny za pobyt w granicach administracyjnych uzdrowisk mieliśmy do czynienia de facto z opłatą uzdrowiskową występującą „pod przebraniem” opłaty miejscowej[50]. Jednak wskutek wejścia w życie ustawy uzdrowiskowej z 2005 r. oraz równoległej zmiany przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych takie rozumowanie utraciło rację bytu już dwadzieścia lat temu. Współcześnie twierdzenie, że o dopuszczalności pobierania opłaty uzdrowiskowej decyduje „wykaz sporzą­dzany przez odpowiedniego miejscowo wojewodę w porozumieniu z mi­nistrem środowiska” jest nieuprawnione, tak samo jak nieuprawnione jest twierdzenie, że decyduje o tym uchwała rady gminy zgodna z wymogami rozporządzenia z 2007 r. Konstatacji tej nie zmienia fakt, o którym już wspomniano we wcześniejszym fragmencie opracowania, że pewne pozostałości dawniej stosowanego rozwiązania funkcjonują nadal w obrocie prawnym. Mowa tu o rozporządzeniach wojewodów wydanych przed końcem 2005 r. Wskutek wprowadzenia przepisu przejściowego, pozostawiającego gminom szeroką swobodę postępowania w tym względzie[51], nie wszystkie one uległy derogacji. Rzecz jednak w tym, że zachowując moc obowiązującą wskazują one wprawdzie miejscowości uprawnione, lecz jedynie do pobierania opłaty miejscowej (nie uzdrowiskowej).

2. Skąd się bierze potrzeba zmian?

Całkiem niedawno napisano w literaturze przedmiotu, że aktualnie żadne prace legislacyjne dotyczące wprowadzenia opłaty turystycznej nie są prowadzone[52]. Od tego czasu upłynęło zaledwie kilkanaście miesięcy, a można już wskazać trzy poselskie projekty ustaw[53] i jeden projekt rządowy[54], które dotyczą tej materii. Można wobec tego powiedzieć, że panuje obecnie klimat sprzyjający zmianom. Słowo „klimat” jest tutaj kluczowe, gdyż wśród najczęściej wskazywanych mankamentów aktualnie stosowanych rozwiązań na pierwszy plan wysuwa się kwestia powiązania dopuszczalności pobierania opłaty miejscowej z właściwościami klimatu. Na płaszczyźnie normatywnej owo powiązanie wyraża się w tym, że przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wymaga, aby opłata miejscowa była pobierana „w miejscowościach posiadających korzystne właściwości klimatyczne” (art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.).

Faktyczny związek dopuszczalności pobierania opłaty miejscowej z właściwościami klimatu byłby zachowany, gdyby prawo nakazywało badać te właściwości w taki sposób, by odzwierciedlały one warunki rzeczywiście panujące – w czasie pobytu objętego opłatą – na terenie miejscowości wskazanych przez radę gminy w uchwale, o której mowa w art. 17 ust. 5 u.p.o.l.[55]. Od razu należy zaznaczyć, że jest to zadanie bardzo trudne i można mieć uzasadnione wątpliwości co do tego, czy w ogóle wykonalne. Wydaje się, że redagując odpowiednie przepisy można jedynie mniej lub bardziej dostosować się do tak określonego wymagania. Ustawodawca scedował to zadanie na Radę Ministrów. Już w samym tym fakcie (a ściślej w sposobie scedowania) Trybunał Konstytucyjny dostrzegł systemową wadliwość regulacji związanej z ustalaniem opłaty miej­scowej. Marszałek Sejmu z kolei wprost przyznał w swoim stanowisku, że przepisy upoważniające do wydania rozporządzenia z 2007 r. (art. 17 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 u.p.o.l.) są niekonstytu­cyjne[56]. Ostatecznie jednak nie doczekaliśmy się wyroku w tej sprawie, ponieważ Trybunał umorzył postępowanie „ze względu na sposób sformułowania wniosku i jego uza­sadnienie”[57].

Podobne zastrzeżenia natury konstytucyjnej pod adresem obecnej regulacji opłaty miejscowej znajdujemy w najnowszej literaturze przedmiotu[58]. Ogniskują się one wokół konstytucyjnej zasady wyłączności ustawy w kwestii nakładania podatków i innych danin publicznych[59]. Punktem wyjścia do dalszych rozważań jest tu założenie, którego z zasady nikt nie kwestionuje, że opłata miejscowa ma charakter daniny publicznej. Wynika to z faktu, iż jest ona świadczeniem pieniężnym, przymusowym, bezzwrotnym, powszechnym, służącym wypełnianiu zadań publicznych, nakładanym jednostronnie przez organy gmin. Regulacja kształtująca tę opłatę musi być wobec tego zgod­na z art. 84 i art. 217 Konstytucji, a co za tym idzie powinna zostać uregulowana w ustawie podatkowej (czyli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych) w sposób zupełny. Stwierdzono tymczasem, że wbrew tej zasadzie „art. 17 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 u.p.o.l. pozostawia poza uregulowaniem ustawowym istotne elementy opłaty miejscowej, dotyczące jej przedmiotu”[60]. Z dość skomplikowanego wywodu na ten temat można wyprowadzić wniosek, że chodzi tu o przesłanki warunkujące ustalenie miejscowości, w których przebywanie w ce­lach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych podlega opłacie miejscowej. Sama ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nieprecyzyjnie określa te przesłan­ki, pozostawiając ich doprecyzowanie rozporządzeniu. W ten sposób, poprzez scedowanie kompetencji na niższy poziom, ustawodawca pozbawia ochrony przed nadmiernym obostrzeniem wymogów pobierania opłaty w akcie podustawowym, czyniąc to wbrew regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Według wyrazicieli tego stanowiska w ostateczności może to prowadzić nawet do kreowania nowych przesłanek dopuszczalności pobierania opłaty[61].

Wypada w tym miejscu odnotować stanowisko odmienne, zachowujące dystans wobec zarzutu, że upoważnienie zawarte w art. 17 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ma charakter blankietowy. Jego wyraziciele nie zgadzają się z twierdzeniem, że zakres spraw przekazanych w ten sposób do uregulowania został określony w sposób niejasny i nieprecyzyjny, a upoważnienie ustawowe nie określa szczegółowych wytycznych dotyczących treści aktu. Nie przyjmują też argumentu, że brzmienie udzielonego w ten sposób upoważnienia przekłada się na niemal nieograniczoną swobodę Rady Ministrów do określenia uwarunkowań, w tym uwarunkowań klimatycznych, jakie powinna spełniać miejscowość, w której pobiera się opłatę miejscową, co nie zapewnia realizacji celów regulacji dotyczącej tej opłaty. Zgadzają się natomiast z zarzutem, o którym kilka słów poniżej, że sam sposób realizacji przez Radę Ministrów dyspozycji art. 17 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 u.p.o.l. jest niewłaściwy, a przez to rodzi istotne problemy natury praktycznej[62].

Zasygnalizowanemu w tym miejscu problemowi poświęcono wiele uwagi w literaturze przedmiotu. Sposób, w jaki Rada Ministrów wypełniła dyspozycję art. 17 ust. 3 i ust. 4 pkt 1 u.p.o.l. trudno uznać za wysublimowany. Jednak nie z tego powodu jest on przedmiotem nieustannej, w pełni uzasadnionej krytyki. Realizując upoważnienie ustawowe w tym względzie Rada Ministrów wydała przywołane już wielokrotnie rozporządzenie z 2007 r., zgodnie z którym (§ 2) za minimalne warunki klimatyczne, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, uznaje się zachowanie:

1) na terenie strefy, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. – Prawo ochrony środowiska[63], na obszarze której położona jest miejscowość, dopuszczalnych poziomów niektórych substancji w powietrzu ze względu na ochronę zdrowia ludzi, określonych w przepisach o ochronie środowiska;

2) w miejscowości dopuszczalnych poziomów pól elektromagnetycznych, określonych w przepisach o ochronie środowiska.

W ten sposób Rada Ministrów zadbała o to, żeby pomiary dopuszczalnych poziomów pól elektromagnetycznych były bardziej miarodajne, przez to, że dokonywane w miejscowości, w której pobyt uzasadnia pobieranie opłaty miejscowej, rezygnując z podobnego zastrzeżenia w stosunku do dopuszczalnych poziomów niektórych substancji w powietrzu. W literaturze niemal natychmiast dostrzeżono problemy, jakie stworzy regulacja nakazująca selekcjonować miejscowości „nadające się” do pobierania opłaty miejscowej w oparciu o kryterium przynależności do określonych (z zasady rozległych) stref pomiarowych. Za aktualne do dziś należy uznać stwierdzenia, że w praktyce „może się okazać, że w chwili podejmowania przez radę gminy uchwały ustalającej miejscowości, w których pobiera się opłatę miejscową, wymogi dotyczące dopuszczalnych poziomów substancji w powietrzu nie będą już spełnione. Może się zdarzyć i tak, że normy te w czasie podejmowania uchwały będą zachowane, lecz w okresie późniejszym zostaną przekroczone. Niestety, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera żadnych regulacji, które by obligowały radę gminy do uwzględniania zmian w środowisku w odniesieniu do miejscowości, w których pobiera się opłatę miejscową. Może to oznaczać, że raz ustalony wykaz takich miejscowości będzie obowiązywał niezależnie od późniejszych zmian w stanie środowiska, a opłata miejscowa będzie pobierana nawet wówczas, gdy dana miejscowość przestanie spełniać warunki klimatyczne w zakresie ochrony powietrza”[64]. Nie od rzeczy będzie też dodać, że oceny poziomów substancji w danej stre­fie dokonuje się za rok poprzedni, w terminie do 30 kwietnia każdego roku[65].

Dostrzeżenie wagi problemu w jego aspekcie temporalnym nie wyczerpuje krytyki analizowanej regulacji. Równolegle wyrażono bowiem wątpliwość, o której już wyżej wspomniano, „czy Rada Ministrów we właściwy sposób wypełniła swe kompetencje do wydania aktu wykonawczego do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wynika z przepisu art. 17 ust. 3 u.p.o.l., Rada Ministrów, w drodze rozporządzenia, określa minimalne warunki, jakie powinna spełniać miejscowość, w której można pobierać opłatę miejscową, uwzględniając zróżnicowanie warunków regionalnych i lokalnych. Wypływa stąd wniosek, że Rada Ministrów powinna określić warunki, jakie ma spełniać miejscowość, w której może być pobierana opłata miejscowa. Tymczasem treść rozporządzenia Rady Ministrów przesądza o tym, że kryteria dotyczące czystości powietrza musi spełniać nie miejscowość, w której może być pobierana opłata miejscowa, lecz strefa, na terenie której ta miejscowość jest położona. Warunek, który w omawianym zakresie musi spełniać miejscowość, to położenie na terenie strefy, w której zachowane są dopuszczalne poziomy niektórych substancji w powietrzu ze względu na ochronę zdrowia ludzi. Wymóg położenia na obszarze określonej strefy trudno uznać za warunek klimatyczny, krajobrazowy czy wreszcie umożliwiający pobyt ludzi w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych, a tylko takie warunki określić powinna Rada Ministrów na podstawie omawianej delegacji ustawowej”[66].

W tak zakreślonym stanie prawnym niezachowanie dopuszczalnych poziomów niektórych substancji w obrębie danej strefy nie oznacza, że w każdej miejscowości położonej w granicach tej strefy przekroczone zostały normy w zakresie jakości powietrza. Może więc dojść do sytuacji, gdy „nie będzie dopuszczalne pobieranie opłaty miejscowej w miejscowości, która sama spełnia warunki czystości powietrza, lecz położna jest na tere­nie strefy, która ich nie wypełnia”[67]. Innymi słowy, „przekro­czenie na terenie określonej strefy dopuszczalnych poziomów substan­cji w jednej gminie czy nawet miej­scowości, uniemożliwia pobieranie tej opłaty w całej strefie”[68]. Podaje się też przykład sytuacji odwrotnej, gdy „opłata miejscowa będzie pobierana w miejscowości, która nie spełnia odpowiednich norm czystości powietrza, lecz położona jest na terenie strefy, która tym warunkom odpowiada”[69].

W nieco nowszej literaturze wyrażono pogląd, że powyższy stan wynika z braku reakcji ustawodawcy na nowelizacje dokonywane w ustawie – Prawo ochrony środowiska. Nie przewidział on bowiem, że zmiany przepisów prawa zawartych w ustawie regulującej materię związaną z ochroną środowiska spowodują poważne ograniczenia w zakresie ustanowienia i poboru przez gminy opłaty miejscowej. Na obronę tego poglądu przypomniano, że przepisy wyżej wymienionej ustawy, regulujące strefy pomiarowe, były kilkukrotnie zmieniane. W pierwotnej wersji ustawy, jeszcze przed wprowadzeniem w życie rozporządzenia z 2007 r. określającego m.in. warunki klimatyczne, „strefę stanowiła aglomeracja o liczbie mieszkańców większej niż 250 tysięcy oraz obszar powiatu niewchodzącego w skład aglomeracji”. Według cytowanego w tym miejscu autora „ocena jakości powietrza w ramach istniejących wówczas 369 stref mogła być zgodna z rzeczywistością. Gdyby zatem na podstawie ówcześnie obowiązujących przepisów prawa uzależniono wprowadzenie opłaty miejscowej od posiadania korzystnych warunków klimatycznych, nie budziłoby to tak dużych kontrowersji. Ustawodawca dokonał jednak kolejnych zmian, w wyniku których stopniowo redukowano liczbę stref”[70]. Obecnie ustalona ich liczba wynosi 46. Przy takim rozwiązaniu w wielu województwach często występują tylko dwie strefy. Pierwsza najczęściej obejmuje miasto wojewódzkie stanowiące strefę aglomeracji lub strefę miasta o liczbie mieszkańców większej niż 100 tys. Druga natomiast obejmuje pozostały obszar województwa[71]. Niezależnie od tego podniesiono, odnosząc to wprost do rozporządzenia z 2007 r., że sam charakter takiego aktu prawnego oraz kompetencji do jego wydawania powodują, że może on podlegać stosunkowo częstym zmianom, bez konieczności przeprowadzenia całego procesu ustawodawczego, jakiemu podlega ustawa[72]. Nie ulega wątpliwości, że ustawowa forma stanowienia podatków ma tę zaletę, iż w mniejszym stopniu umożliwia dokonywanie częstych zmian, o które łatwo przy wydawaniu innych, podustawowych aktów prawnych.

Nie podważając doniosłości regulacji art. 84 i jej rozwinięcia w postaci art. 217 Konstytucji uznać wypada, że zastrzeżenia natury konstytucyjnej wobec aktualnych ram prawnych opłaty miejscowej byłyby bardziej celne, gdyby koncentrowały się głównie wokół kwestii naruszenia regulacji art. 92 ust. 1 ustawy zasadniczej. Z normy zawartej w art. 217 Konstytucji jednoznacznie wynika, że zasada bezwzględnej wyłączności ustawy podatkowej dotyczy podmiotu opodatkowania, przedmiotu opodatkowania i stawek podatkowych[73]. Przyjmuje się ponadto, że zasada wyłączności ustawy w prawie podatkowym oznacza, iż art. 217 Konstytucji pozostawia niewielki margines zagadnień, które mogą zostać uregulowane przez akty wykonawcze wydane na podstawie i w ramach upoważnienia ustawowego. Dlatego też musi być rozumiana jako szczególnie istotna konstytucyjna gwarancja praw podatnika wobec organów władzy publicznej oraz gwarancja nienaruszalności prerogatyw parlamentu[74]. Również z treści art. 84 Konstytucji można wyprowadzić wniosek, „że jeżeli dany ciężar lub świadczenie publiczne nie wynika z ustawy, to obowiązek ich ponoszenia nie został wprowadzony zgodnie ze standardem konstytucyjnym, a mianowicie drogą ustawową. Rozporządzenie ani też akt prawa miejscowego nie może bowiem kreować (określać) ciężaru lub świadczenia publicznego. Jeżeli zatem sposób zachowania się jednostki będący przedmiotem ciężaru publicznego lub świadczenia publicznego wprowadzono inaczej niż drogą ustawową, na adresacie normy prawnej w zasadzie nie spoczywa obowiązek zachowania się zgodnie z tą normą podustawową”[75].

Rozwijając przywołane już wcześniej twierdzenie o niekonstytucyjności przepisów upoważniających Radę Ministrów do wydania rozporządzenia z 2007 r., należy szczególną uwagę poświęcić wypowiedziom na temat właściwego sposobu formułowania wytycznych dotyczących treści rozporządzenia. W literaturze z tego zakresu podkreśla się bowiem, że za niekonstytucyjne w oczywisty sposób uznane będzie nie tylko upoważnienie do uregulowania spraw dotyczących praw i wolności obywatelskich, lecz także kompletność upoważnienia[76]. Im silniej bowiem regulacja ustawowa wkracza w sferę wolności i praw podmiotów prawa, tym mniej miejsca pozostaje dla regulacji podustawowej i tym bardziej szczegółowe powinny być sformułowane w tym celu wytyczne[77]. Poglądy te są odbiciem eksponowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego prawidłowości, że „zarówno dopuszczalność ustawowego upoważnienia do wydania rozporządzenia jak stopień szczegółowości (konkretności) wytycznych uzależniony jest od charakteru materii (spraw), które rozporządzenie ma regulować. Im większy jest stopień ingerencji w sferę konstytucyjnych wolności i praw jednostki, tym węższy może być zakres upoważnienia ustawowego i tym bardziej musi być ono szczegółowe”[78]. Dlatego też ze zdecydowaną dezaprobatą Trybunału spotykają się przypadki, w których wytyczne jedynie z pozoru zawierają treść dyrektywną, a w rzeczywistości w żaden sposób nie ograniczają ani nie ukierunkowują organu wydającego rozporządzenie. Oznacza to, że fragment upoważnienia zawierający wytyczne musi zawierać pewien ładunek normatywny, nie powinien natomiast wyrażać treści niemających charakteru dyrektywnego[79]. Trybunał Konstytucyjny niezmiennie stoi na stanowisku, że ustawowe upoważnienie do wydania aktu wykonawczego (rozporządzenia) nie może mieć charakteru blankietowego i nie może pozostawiać prawodawcy rządowemu zbyt daleko idącej swobody w kształtowaniu merytorycznych treści rozporządzenia. Dotyczy to zwłaszcza regulacji w sprawach, o których mowa w art. 217 Konstytucji. Jeśli więc w tych kwestiach ustawodawca korzysta z odesłań, to musi znacznie szerzej wyznaczyć treść przyszłych rozporządzeń, m.in. poprzez szczegółowsze – niż w innych materiach – ujęcie wytycznych co do treści aktu[80].

Wytyczne pozorne, to „te elementy przepisów upoważniających, które pomimo formalnego wystąpienia w przepisie nie są rzeczywistą wskazówką wyznaczającą treść rozporządzenia lub sposób ukształtowania jego treści. Innymi słowy, «pozorują» jedynie wystąpienie wytycznych rozumianych jako wskazówki (dyrektywy) co do merytorycznego kształtu rozporządzenia, a w istocie nie niosą z sobą żadnej istotnej treści mogącej stanowić tak rozumianą dyrektywę. W tym ujęciu pomieszczenie w ustawie jedynie wytycznych pozornych będzie tak naprawdę oznaczać brak wytycznych, a tym samym niekonstytucyjność upoważnienia i wydanego na jego podstawie rozporządzenia”[81]. Do najczęstszych błędów przy konstruowaniu wytycznych należy ujmowanie ich w sposób nazbyt ogólnikowy. Jako przykład podaje się tu zbyt szeroką gamę czynników, których wzięcie pod uwagę nakazuje ustawodawca w przepisie upoważniającym, np. gdy są to „względy ekologiczne”.

Jeżeli zestawimy te twierdzenia z treścią przepisów upoważniających Radę Ministrów do wydania rozporządzenia z 2007 r., to konkluzja wydaje się oczywista. Ustawodawca ograniczył się do dyrektywy, zgodnie z którą Rada Ministrów określając „minimalne warunki klimatyczne” powinna to uczynić uwzględniając „zróżnicowanie warunków regionalnych i lokalnych” (art. 17 ust. 3 u.p.o.l.). Nie sprostał zatem wymaganiom, jakie przed nim postawił ustrojodawca, czyniąc wytyczne koniecznym elementem upoważnienia. Pozostawiona prawodawcy rządowemu szeroka swoboda (w postaci wytycznych nazbyt ogólnikowych – pozornych) nie została jednak, co ważne, użyta przeciwko jednostkom podległym władzy publicznej (podatnikom). Wręcz przeciwnie, w odniesieniu do minimalnych warunków klimatycznych określono je w taki sposób, że przeważnie są one nie do spełnienia w aktualnych realiach. W ten sposób wiele miejscowości atrakcyjnych turystycznie pozbawiono dochodów z tytułu opłaty miejscowej. „Grzechem” prawodawcy rządowego, popełnionym przy redagowaniu § 2 rozporządzenia z 2007 r., jest zignorowanie istotnej części wytycznych, które – co by o nich nie mówić – nakazują uwzględnienie także „warunków lokalnych” przy ustalaniu minimalnych wymagań klimatycznych. Jeżeli bowiem chodzi o stan higieniczny powietrza (dopuszczalne poziomy niektórych substancji w powietrzu ze względu na ochronę zdrowia ludzi), to prawodawca ten wprowadził regułę, zgodnie z którą w wielu przypadkach decydować w tej mierze mają nie warunki lokalne (występujące na terenie miejscowości), lecz wyłącznie warunki ponadlokalne (występujące na terenie obejmujących te miejscowości rozległych stref pomiarowych).

Do odrębnych problemów należy zaliczyć niezadowalającą efektywność poboru zarówno opłaty miejscowej, jak i uzdrowiskowej, wynikającą z wykorzystywania w tym celu instytucji inkasenta. Można zaryzykować opinię, że stworzone jakiś czas temu dodatkowe narzędzie uszczelnienia systemu poboru, w postaci obowiązku prowadzenia przez inkasentów ewidencji osób zobowiązanych do uiszczania opłat, w dość ograniczonym stopniu spełniło pokładane w nim nadzieje. Zakres odpowiedzialności inkasenta pozostał przy tym ograniczony do opłat pobranych i niewpłaconych. Osobną kwestią jest, że inkasent chcący należycie wywiązywać się ze swoich obowiązków w praktyce często pozostaje bezradny wobec różnego rodzaju wybiegów ze strony osób zakwaterowanych, deklarujących np., że nie przebywają w celach, o których mowa w przepisach o opłacie miejscowej i uzdrowiskowej.