Milczące załatwianie spraw podatkowych

1. Milczące załatwianie spraw dotyczących ulg i zwolnień w podatku rolnym

Tryb udzielania ulg i zwolnień w podatku rolnym reguluje art. 13d u.p.r. Zgodnie z obowiązującą zasadą część z nich stosowana jest na wniosek (art. 12 ust. 1 pkt 3-7 i ust. 6, art. 13 i art. 13c), a pozostałe z urzędu. Gdy obowiązuje tryb wnioskowy, to w oparciu o art. 13d ust. 3 u.p.r. zwolnienia i ulgi stosowane są od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek. Z tego punktu widzenia nowa regulacja w istocie niewiele wnosi w zakresie sytuacji wnioskodawcy. Czy bowiem jego wniosek zostanie załatwiony bez zbędnej zwłoki, czy nie dłużej niż w terminie 1 lub 2 miesięcy, to i tak ulga lub zwolnienie będą stosowane już od następnego miesiąca po złożeniu wniosku. Zatem milczące załatwienie sprawy polegające na tym, że po upływie 60 dni od dnia złożenia wniosku przyjmuje się, że organ uwzględnia go w całości niczego w tym zakresie nie zmienia. Ulga lub zwolnienie i tak są stosowane z mocą wsteczną od następnego miesiąca po złożeniu wniosku. Organ podatkowy nie będzie musiał w takiej sytuacji wydawać decyzji. Jedynie na marginesie można wskazać, że w art. 13d ust. 2a mówi się o decyzji lub postanowieniu, co jest jak się wydaje kalką z rozwiązań k.p.a., gdy tymczasem postępowanie w sprawie ulg lub zwolnień w podatku rolnym może zakończyć się wyłącznie decyzją.

Wydaje się, że w praktyce sprawy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych w podatku rolnym rozstrzygane są jednak w terminie krótszym niż 60 dni, zwłaszcza gdy dotyczą one zwolnień podatkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3-7 (grunty objęte melioracją, grunty przeznaczone na utworzenie lub powiększenie gospodarstwa rolnego, grunty powstałe z zagospodarowania nieużytków, grunty otrzymane w drodze wymiany lub scalenia, grunty odłogowane) oraz ulgi z art. 12 ust. 6 (obniżenie o 75%, a następnie 50% podatku rolnego po zastosowaniu zwolnienia z tytułu utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego).

Milczące załatwienie sprawy nie dotyczy wszystkich ulg i zwolnień w podatku rolnym stosowanych na wniosek.

Odnosi się ono do wskazanych wyżej preferencji (art. 12 ust. 1 pkt 3-7 oraz ust. 6). Nie dotyczy więc stosowanej na wniosek bardzo popularnej ulgi inwestycyjnej (art. 13) oraz ulgi z tytułu stanu klęski żywiołowej (art. 13c). Nowe rozwiązanie będzie więc dotyczyło wyłącznie zwolnień i ulg, które jak się wydaje, mają stosunkowo prostą konstrukcję, a ich udzielenie nie wymaga przeprowadzenia skomplikowanego postępowania dowodowego. W odniesieniu do tych preferencji, zgodnie z art. 13d ust. 2a u.p.r. sprawę uznaje się za załatwioną milcząco w sposób w całości uwzględniający żądanie wnioskodawcy, jeżeli w terminie 60 dni do dnia złożenia wniosku, organ podatkowy nie wydał decyzji lub postanowienia kończącego postępowanie w tej sprawie. W takim przypadku milczące załatwienie sprawy następuje w dniu następującym po upływie terminu, o którym mowa w tym przepisie.

Powyższe rozwiązanie należy rozumieć w ten sposób, że organ podatkowy prowadzący postępowanie nie jest zwolniony z obowiązku wydania decyzji, w terminie wynikającym z art. 139 o.p., a więc zasadniczo w terminie 1 miesiąca, a gdy sprawa jest szczególnie skomplikowana – nie później niż w terminie 2 miesięcy do dnia wszczęcia postępowania. Organ podatkowy powinien więc „normalnie” procedować wniosek i podejmować w toku postępowania działania niezbędne do wyjaśnienia sprawy. Jedynie w przypadku, gdy termin 60 dni od dnia złożenia wniosku zostanie przekroczony, będziemy mieli do czynienia z milczącym załatwieniem sprawy.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że art. 13d u.p.r. w zakresie terminu 60 dni stanowi lex specialis względem ogólnych zasad dotyczących terminów załatwiania spraw w postępowaniu podatkowym (art. 139). Nie jest to termin załatwienia sprawy w rozumieniu art. 139, lecz termin, z którym wiąże się skutek w postaci milczącego załatwienia sprawy. Oznacza to, że w odniesieniu do niego nie znajduje zastosowania art. 139 § 4 o.p., w którym wskazano na terminy, których nie uwzględnia się przy liczeniu terminu do załatwienia sprawy (przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu). W to miejsce art. 13d ust. 3a u.p.r. wprowadza odrębną regulację - zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 i nast. o.p. wstrzymuje bieg 60. dniowego terminu (art. 13d ust. 3a).

Natomiast do milczącego załatwienia sprawy znajduje zastosowanie art. 12 o.p. stanowiący o zasadach liczenia terminów. Zatem w analizowanym przypadku 60. dniowy termin liczony jest od następnego dnia po złożeniu wniosku, a jego upływ uważa się za koniec terminu, z tym że jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy (art. 12 § 5 o.p.).

Niezależnie od powyższego w art. 13d ust. 2b u.p.r. wskazuje się na sytuacje, w których milczące załatwienie sprawy jest wyłączone. Pierwsza z nich dotyczy dokonania przez organ podatkowy wezwania na podstawie art. 155 § 1 lub art. 169 § 1 o.p.

W praktyce oznacza to, że w każdym przypadku, gdy organ podatkowy kieruje w toku postępowania wezwanie do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów, dokonania określonej czynności lub też do uzupełnienia braków formalnych wniosku, milczące załatwienie sprawy nie może mieć miejsca.

Zatem ten tryb załatwienia sprawy będzie właściwy dla spraw najprostszych, rozstrzyganych na podstawie przedstawionych wraz z wnioskiem dowodów. Drugi przypadek wyłączenia milczącego załatwienia sprawy dotyczy sytuacji, w której 60. dniowy termin upływa w czasie trwania stanu klęski żywiołowej albo stanu wyjątkowego lub epidemii albo stanu zagrożenia epidemicznego – na obszarze, na którym znajduje się siedziba organu podatkowego, do którego złożono wniosek. Ponadto wyłączenie milczącego załatwienia sprawy dotyczy także przypadku, gdy wskazany termin upłynąłby w okresie 60 dni od dnia zniesienia, odwołania albo zakończenia tego stanu.

Jak już wskazano, za datę milczącego załatwienia sprawy przyjmuje się dzień następny po upływie 60. dniowego terminu od dnia złożenia wniosku (art. 13d ust. 3b u.p.r.). W takiej sytuacji w aktach sprawy zamieszcza się adnotację o milczącym załatwieniu sprawy, wskazując treść i przesłanki rozstrzygnięcia oraz jego podstawę prawną. W istocie więc organ podatkowy w tym przypadku nie wydaje formalnie decyzji w sprawie ulgi lub zwolnienia, ale w adnotacji pozostawionej w aktach sprawy musi wskazać zarówno podstawę prawną jak i motywy rozstrzygnięcia. Adnotacja ta nie jest wysyłana do strony postępowania i pozostawia się ją w aktach sprawy, jednak strona ma uprawnienie do wystąpienia z żądaniem wydania zaświadczenia o milczącym załatwieniu sprawy. Zgodnie z art. 13d ust. 3d i 3e u.p.r. wydanie takiego zaświadczenia lub odnowa jego wydania następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Strona, zgodnie z art. 178 o.p. ma prawo wglądu w akta sprawy oraz sporządzania z nich kopii, ale niezależnie od tego może także żądać wydania w formie postanowienia zaświadczenia o tym, że sprawa została załatwiona w sposób milczący. Gdy żądanie wydania takiego zaświadczenia zostanie złożone po upływie 60. dni od dnia złożenia wniosku o ulgę lub zwolnienie, ale milczące załatwienie sprawy nie miało miejsca (np. ze względu na przepisy wyłączające ten tryb, w tym skierowanie do strony wezwania w trybie art. 155 § 1 o.p.), organ podatkowy w formie postanowienia odmówi wydania zaświadczenia. W trybie zażalenie na takie postanowienie podatnik będzie mógł dochodzić swoich racji i wykazać, że milczące załatwienie sprawy jednak miało miejsce.

Art. 13d ust. 3f u.p.r. precyzuje elementy zaświadczenia o milczącym załatwieniu sprawy. Zawiera ono:

• oznaczenie organu podatkowego i wnioskodawcy;
• datę wydania zaświadczenia o milczącym załatwieniu sprawy;
• powołanie podstawy prawnej;
• treść rozstrzygnięcia sprawy załatwionej milcząco;
• datę milczącego załatwienia sprawy;
• pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia;
• podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego pracownika organu podatkowego upoważnionego do wydania zaświadczenia.

W zakresie nieuregulowanym w art. 13d ust. 3d-3f do zaświadczenia o milczącym załatwieniu sprawy stosuje się przepisy działu VIIIA o.p., a więc dotyczące zaświadczeń. W tym zakresie szczególne znaczenie ma art. 306a § 5 o.p. zgodnie z którym zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o jego wydanie.

Wynikający z przedstawionych wyżej przepisów mechanizm milczącego załatwienia sprawy zakłada, że w sprawie takiej nie wydaje się i nie doręcza stronie decyzji w znaczeniu formalnym. Podstawy prawne, treść oraz uzasadnienie rozstrzygnięcia znajdują odzwierciedlenie w adnotacji urzędowej, którą pozostawia się w aktach sprawy. Adnotacja taka świadczy o tym, że w całości uwzględniono żądanie strony. Potwierdzeniem milczącego załatwienia sprawy jest zaświadczenie wydane na wniosek przez organ podatkowy, które ma formę postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Przedmiotem zażalenia może być jednak w tym przypadku jedynie sam fakt zaistnienia lub nie (przy odmowie jego wydania) milczącego załatwienia sprawy. Nie ma więc innej prawnej możliwości odmowy uwzględnienia wniosku o zwolnienie lub ulgę (w całości lub w części) niż poprzez wydanie stosownej decyzji. Powstaje jednak pytanie co wtedy, gdy z jakiś przyczyn organ podatkowy dopuści do sytuacji, w której upłynie 60. dniowy termin w odniesieniu do wniosku, który nie powinien być pozytywnie rozpoznany? Innymi słowy jak ma postąpić organ podatkowy, gdy termin ten upłynie, a wniosek nie mógł być uwzględniony w całości? W takim przypadku należy przyjąć, że organ podatkowy jest związany art. 13d ust. 2a u.p.r. – sprawa została milcząco załatwiona zgodnie z wnioskiem podatnika. Sporządzona na tę okoliczność adnotacja urzędowa będzie jednak wskazywała na to, że wniosek został uwzględniony w całości pomimo tego, że nie było do tego podstaw prawnych. Oczywiście sytuację taką należy uznać za niedopuszczalną, ale nie można jej wykluczyć. Czy w takim przypadku milczące rozstrzygnięcie może być przez organ podatkowy pominięte? Zasadniczo nie, chyba że zostanie ono wzruszone w jednym z trybów nadzwyczajnych (wznowienie postępowania, stwierdzenie nieważności, zmiana lub uchylenie decyzji). Z nowego art. 13d ust. 3h u.p.r. wynika bowiem, że do milczącego załatwienia sprawy wskazane tryby stosuje się odpowiednio, przy czym przyjmuje się, że skutek wydania decyzji ostatecznej powstał w terminie 14 dni od dnia upływu 60. dniowego terminu, o którym mowa art. 13d ust. 2a u.p.r.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w przypadku kwalifikowanych, enumeratywnie wskazanych w Ordynacji podatkowej wad milczącego załatwienia sprawy, uzasadnione jest zastosowanie w tym zakresie jednego z trybów nadzwyczajnych wzruszenia ostatecznych decyzji podatkowych.

Przykładowo wyjście na jaw istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych lub nowych dowodów może być postawą do wznowienia postępowania zakończonego w sposób milczący, uchylenia uwzględnienia wniosku w całości i orzeczenia – tym razem już w drodze decyzji – co do istoty sprawy. Taka decyzja podlega normalnej instancyjnej kontroli w następstwie złożenia odwołania.

Nawiązując do uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej, zwrócić należy uwagę na kwestie związane z pomocą publiczną. Milczące załatwienie sprawy nie zwalnia wnioskodawcy od spełnienia wymogów związanych ze szczególną dokumentacją załączoną do wniosku o ulgę lub zwolnienie (formularze pomocowe). Nie wyłącza także obowiązku organu podatkowego wydania stosowanego zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimie w sektorze rolnictwa (zgodnie z art. 12 ust. 12 pkt 1 u.p.r. zwolnienie i ulga, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4-6 i ust. 6, stanowią tego rodzaj pomoc). W tym kontekście pewne wątpliwości może budzić art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej[7], zgodnie z którym dniem udzielenia pomocy jest dzień, w którym podmiot ubiegający się o pomoc publiczną nabył prawo do otrzymania tej pomocy, a w przypadku gdy udzielenie pomocy w formie ulgi podatkowej następuje na podstawie aktu normatywnego, bez wymogu wydania decyzji:

• dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia deklaracji albo innego dokumentu określającego wartość pomocy, z zastrzeżeniem lit. b,
• dzień, w którym zgodnie z odrębnymi przepisami upływa termin złożenia zeznania rocznego - w przypadku udzielenia pomocy w formie ulgi w podatku dochodowym,
• dzień faktycznego przysporzenia korzyści finansowych - w przypadku braku obowiązku złożenia deklaracji albo innego dokumentu określającego wartość pomocy.

Wskazana regulacja zakłada, że nabycie prawa do otrzymania pomocy następuje na podstawie decyzji lub też z mocy przepisów aktu normatywnego, bez jej wydawania. W przypadku milczącego załatwienia sprawy decyzji w znaczeniu formalnym nie wydaje się. Jednak art. 13d ust. 3b u.p.r. wprost określa moment załatwienia sprawy – dzień następujący o upływie 60. dniowego terminu. W mojej ocenie ten dzień powinien być uznany za dzień udzielenia pomocy publicznej. Kwestia ta ma znaczenie nie tylko w kontekście wydania zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis w sektorze rolnictwa (w którym wskazuje się datę udzielenia pomocy), ale także przy obowiązkach sprawozdawczych (uzależnionych od dnia udzielenia pomocy).

Wskazać też należy, że z art. 13d ust. 3i i 3j u.p.r. wynika, iż w zakresie postępowań kończących się w sposób milczący, analogicznie jak przy postępowaniach, które finalizuje formalna decyzja lub postanowienie, organ podatkowy udostępnia informacje, o których mowa w art. 13 ust. 1 i 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2016/679 z dnia 27 kwietnia 2016 r. w sprawie ochrony osób fizycznych w związku z przetwarzaniem danych osobowych i w sprawie swobodnego przepływu takich danych oraz uchylenia dyrektywy 95/46/WE (ogólne rozporządzenie o ochronie danych) (Dz. Urz. UE L 119 z 04.05.2016, str. 1, z późn. zm.), w Biuletynie Informacji Publicznej na swojej stronie podmiotowej, na swojej stronie internetowej oraz w widocznym miejscu w swojej siedzibie. Przekazanie tych informacji w ten sposób, nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku ich przekazania przy pierwszej czynności skierowanej do strony. Powyższe stanowi w istocie odpowiednik art. 1a o.p. oraz art. 165 § 9 o.p. i wydaje się zbędne, skoro wynika z ogólnych reguł prowadzenia postępowań podatkowych. Chodzi się o przekazanie informacji dotyczących administratora danych oraz zasad ich przetwarzania.  

Z przepisów przejściowych wynika (art. 20 ustawy nowelizującej), że milczące załatwienie sprawy w podatku rolnym stosuje się do wniosków o zastosowanie zwolnienia lub ulgi składanych przez wnioskodawcę w roku podatkowym, który rozpoczyna się najwcześniej w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Oznacza to, że milczące załatwienie sprawy może dotyczyć wyłącznie wniosków złożonych od dnia 1 stycznia 2027 r. Ponadto przewidziano, że w sprawach wszczętych na wniosek o zastosowanie zwolnienia lub ulgi określonych w art. 12 ust. 1 pkt 3-7 i ust. 6, złożony przez wnioskodawcę do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy rozpoczynający się najwcześniej w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy przepisów art. 13d ust. 2a, 2b i 3a-3j nie stosuje się. Wniosek złożony przed dniem 1 stycznia 2027 r. dla którego 60. dniowy termin może upłynąć już po wskazanej dacie, nie może więc doprowadzić do milczącego załatwienia sprawy.

2. Milczące załatwiania spraw umorzeń

Milczące załatwienie sprawy przewidziano w art. 67a o.p. w odniesieniu do umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej (art. 67a § 3 o.p.). Podkreślić należy, że rozwiązanie to, które wejdzie w życie z dniem 1 stycznia 2027 r. nie uwzględnia innej nowelizacji Ordynacji podatkowej. Otóż wcześniej, bo 1 października 2026 r. zmianie ulegnie art. 67a § 1 pkt 3 o.p., zgodnie z którym przedmiotem umorzenia będzie mógł być także podatek.[8] Milczącego umorzenia podatku nie przewidziano, co pozwala przypuszczać, że jednak nie jest wykluczona jest dostosowująca modyfikacja tej zasady jeszcze przed 1 stycznia 2027 r. Nie sposób jest bowiem logicznie wytłumaczyć, dlaczego milczące załatwienie sprawy nie miałoby dotyczyć umorzenia podatku.

Nie każda należność będzie mogła być umorzona w milczący sposób. W art. 67a § 4 o.p. wprowadzono bowiem limit kwotowy powyżej którego instytucja ta nie może być stosowana. Zgodnie z tym przepisem milczące umorzenie stosuje się pod warunkiem, że kwota zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej objęta umorzeniem wnioskowanym przez tego samego podatnika do jednego organu podatkowego w zakresie danego podatku, ustalona z uwzględnieniem § 2, nie przekracza w roku podatkowym wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę ustalonego na podstawie ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę[9], obowiązującego w dniu złożenia wniosku. W roku 2026 minimalne wynagrodzenie wynosi 4.806 zł, a więc w kontekście umorzenia jest to kwota stosunkowo niewielka.

Limit odnoszony jest do wniosku podatnika składanego do danego organu podatkowego. Zatem w przypadku posiadania np. gruntów i budynków w różnych gminach i złożenia w odrębnych organach podatkowych wniosków o umorzenie, każdy z nich weryfikuje wniosek w ramach pełnego limitu (tyle limitów ile organów, do których złożono wniosek).

Ponadto limit dotyczy danego podatku, a zatem nawet w przypadku złożenia jednego wniosku do tego samego organu, który dotyczy kilku podatków (np. podatku od nieruchomości i rolnego), limity są ustalane odrębnie dla każdego z tych świadczeń. W przypadku łącznego zobowiązania pieniężnego na które składają się dwa lub trzy podatki, limit umorzenia będzie odnoszony odrębnie do każdego z podatków, które składają się na takie łączne zobowiązanie.

Limit ustalany jest w kontekście danego roku podatkowego – nie może być przekroczony w danym roku podatkowym, którym zgodnie z art. 11 o.p. jest co do zasady rok kalendarzowy. Zatem dla danego podatku, dany organ podatkowy do którego złożono wniosek, nie może udzielić w sposób milczący w jednym roku kalendarzowym ulgi polegającej na umorzeniu kwoty wyższej niż przewidziany w art. 67a § 4 limit.

Problematyczne jest natomiast to, jak rozumieć użyty w analizowanym przepisie zwrot „w zakresie danego podatku”. Jego rozumienie jest proste, gdy wniosek dotyczy wyłącznie umorzenia zaległości podatkowej. Ale wniosek o umorzenie może dotyczyć wszystkich wskazanych w art. 67a o.p. należności łącznie, zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę albo każdej z należności z osobna, przy czym zgodnie z art. 67a § 2 o.p. umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Przenosząc to na poziom przykładu, czy odnoszony do danego podatku limit powinien być analizowany łącznie dla zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę? Co z opłatą prolongacyjną, która nie jest podatkiem sensu stricte, ale zgodnie ze słowniczkiem ustaw (art. 3 pkt 3 lit. c o.p. mieści się w pojęciu podatku)? Czy jeżeli podatnik złoży w tym samym organie podatkowym trzy odrębne wnioski: o umorzenie wyłącznie odsetek za zwłokę, a następnie samej zaległości i opłaty prolongacyjnej, to limit minimalnego wynagrodzenia ma być odnoszony do każdego z tych wniosków oddzielnie, czy też do sumy wnioskowanych należności?

Uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej nie daje wprost odpowiedzi na te pytania. Wskazano w nim jedynie, że wysokość limitu została ustalona z uwzględnieniem zasady, że umorzenie zaległości podatkowej powoduje umorzenie odsetek za zwłokę. Zatem, uwzględniając ten fragment uzasadnienia, można wywodzić, że jeżeli podatnik wnosi wyłącznie o umorzenie zaległości podatkowej, to ponieważ i tak z automatu umarzane są w tym przypadku odsetki za zwłokę, to limit powinien być odnoszony do sumy zaległości i odsetek za zwłokę. Co jednak wtedy, gdy złożono jedynie wniosek o umorzenie odsetek, a dopiero w późniejszym czasie o umorzenie zaległości? Co, gdy oddzielnie po złożeniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej wnioskuje się o umorzenie opłaty prolongacyjnej? W mojej ocenie, zasadnicze znaczenie przy interpretacji analizowanego przepisu ma ta jego część, w której po wskazaniu należności, które można umorzyć (zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę, opłata prolongacyjna) podkreśla się, że odnoszą się one do danego podatku. Użyty w ustawie zwrot „w zakresie danego podatku”, należy więc rozumieć w ten sposób, że świadczenia te są związane z danym podatkiem. Zatem limit umożliwiający milczące umorzenie powinien być ustalany z uwzględnieniem umarzanej kwoty zaległości podatkowej w danym podatku oraz powiązanymi z nią odsetkami za zwłokę, a także ewentualnie opłatą prolongacyjną, gdy rozłożenie na raty lub odroczenie dotyczyły tego podatku. W konsekwencji nie ma znaczenia ilość wniosków o umorzenie złożonych do organu podatkowego w danym roku, ale łączna kwota ewentualnego umorzenia odnosząca się do danego podatku. Kilka wniosków może dotyczyć tego samego podatku – umorzenie odsetek, opłaty prolongacyjnej, gdy był on wcześniej rozkładany na raty lub odraczany, a ostatecznie także umorzenie zaległości podatkowej. Limit warunkujący milczące umorzenie jest w tym przypadku jeden dla wszystkich tych wniosków, gdyż dotyczą one tego samego podatku.

Rozwiązanie dotyczące milczącego umarzania jest w dużej części analogiczne do już wcześniej omówionego odnoszącego się do ulg i zwolnień w podatku rolnym. Uwaga natury ogólnej na tym tle jest taka, że instytucja milczącego załatwienia sprawy powinna być uregulowana w Ordynacji podatkowej podobnie jak w art. 122a k.p.a., a więc poprzez zawarcie w akcie ogólnego prawa podatkowego podstawowych zasad stosowania tej instytucji, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że przepis szczególny musi przewidywać takie załatwienie sprawy. Pozwoliłoby to uniknąć powtórzeń w poszczególnych aktach, w których dopuszczona jest ta instytucja, tym bardziej, że rząd w przedstawionych założeniach pakietu Deregulacja 2.0 przewiduje rozstrzenie milczącej zgody[10] na inne kategorie spraw.

Jak już wskazano, w dużej mierze rozwiązania dotyczące milczącego załatwienia sprawy umorzenia opierają się na przedstawionych już zasadach związanych z podatkiem rolnym. Zatem sprawę uznaje się za załatwioną milcząco w sposób w całości uwzględniający żądanie wnioskodawcy, jeżeli w terminie 60 dni do dnia złożenia wniosku organ nie wyda decyzji lub postanowienia kończącego postępowanie (art. 67a § 3 o.p.). Zawieszenie postępowania wstrzymuje bieg wskazanego terminu (§ 6). Milczące załatwienie sprawy następuje w dniu następującym po upływie 60. dniowego terminu (§ 7) i na tę okoliczność w aktach sprawy zamieszcza się stosowną adnotację (§ 8). Podatnik może wnioskować o wydanie zaświadczenia o milczącym załatwieniu sprawy, które ma formę postanowienia, na które służy zażalenie (§ 9 i 10). Treść zaświadczenia określa art. 67a § 11 o.p. Do zaświadczeń tych stosuje się odpowiednio dział VIIIA o.p. Identycznie jak w przypadku podatku rolnego wygląda także możliwość wzruszenia milczącego załatwienia sprawy z zastosowaniem trybów nadzwyczajnych (§ 13), a także obowiązki organu podatkowego związane z RODO (§ 14 i 15).

W przypadku decyzji dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które mają uznaniowy charakter, kluczowe znaczenie ma uzasadnienie rozstrzygnięcia, gdyż spełnienie ustawowych przesłanek udzielenia ulgi (ważny interes podatnika lub interes publiczny), co do zasady podlega instancyjnej kontroli. W związku z tym pomimo tego, że z art. 210 § 5 o.p. wynika, iż w przypadku uwzględnienia żądania strony w całości można odstąpić od uzasadnienia decyzji, reguła ta nie dotyczy ulg w zapłacie podatku. W tym kontekście należy zauważyć, że w przypadku milczącego umorzenia, gdy nie ma w ogóle decyzji w znaczeniu formalnym, nie ma także de iure możliwości zweryfikować zaistnienia przesłanek udzielenia ulgi. Powinny się one natomiast znaleźć w adnotacji organu podatkowego pozostawianej w aktach sprawy zgodnie z art. 67a § 8 o.p., która z kolei powinna zawierać przesłanki rozstrzygnięcia. Jednak adnotacja taka nie podlega formalnej kontroli. 

Odrębności w zakresie milczącego załatwienia sprawy umorzenia dotyczą przesłanek wyłączających stosowanie art. 67a § 3 o.p.

Pierwsza z nich, identycznie jak w zakresie podatku rolnego, odnosi się do sytuacji, w której organ podatkowy wystosował do strony wezwanie w trybie art. 155 § 1 lub art. 169 § 1 o.p.

Druga związana jest wystąpieniem stanu klęski żywiołowej, stanu wyjątkowego, stanu epidemii albo stanu zagrożenia epidemicznego. W tych przypadkach milczące umorzenie nie może mieć miejsca zarówno w okresie trwania tych stanów, jak i w okresie 60 dni od dnia ich zniesienia, odwołania albo zakończenia. Przesłanka ta stosowana jest jednak nie tylko do sytuacji, w której jeden ze wskazanych stanów został wprowadzony na obszarze, na którym znajduje się siedziba organu podatkowego, do którego złożono wniosek, ale także organu, którego stanowisko jest wymagane dla rozpatrzenia wniosku. Chodzi tutaj o przypadki, w których ma miejsce tzw. współdecydowanie w trybie art. 22 ust. 1 u.d.j.s.t. Zgodnie z tym przepisem „W przypadku pobieranych przez naczelnika urzędu skarbowego podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego naczelnik urzędu skarbowego może umarzać w całości lub części, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania lub ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego wydanej w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie.” Chodzi m.in. o podatek od czynności cywilnoprawnych oraz podatek od spadków i darowizn, które chociaż stanowią dochody własne gmin, są pobierane przez naczelników urzędów skarbowych. W przypadku złożenia wniosku o umorzenie tych świadczeń do tego organu, wójt, burmistrz (prezydent miasta) przedstawia stanowisko w sprawie. Zaistnienie jednego ze stanów wskazanych w nowym art. 67a § 5 o.p. powoduje brak możliwości milczącego załatwienia sprawy również wtedy, gdy nie dotyczy on obszaru działania naczelnika urzędu skarbowego rozpoznającego wniosek, ale obszaru na którym działa przewodniczący zarządu gminy, który przedstawia stanowisko co do umorzenia.

Trzecia sytuacja, w której milczące załatwienie sprawy w zakresie umorzenia nie znajduje zastosowania także odnosi się do tzw. współdecydowania, o którym mowa w art. 22 u.d.j.s.t. Jeżeli bowiem wójt, burmistrz (prezydent miasta), którego zgoda jest wymagana do umorzenia jej odmówił, sprawa nie może być załatwiona w sposób milczący.

W odniesieniu do analizowanej instytucji należy także zwrócić uwagę na przepisy przejściowe. Z art. 20 ust. 1 ustawy nowelizującej wynika, że milczące umorzenie stosuje się do wniosków o umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej składanych przez wnioskodawcę w roku podatkowym, który rozpoczyna się najwcześniej w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Z kolei art. 20 ust. 2 wskazuje, że w sprawach wszczętych na wniosek o umorzenie zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej, złożony przez wnioskodawcę do końca roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy rozpoczynający się najwcześniej w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy nowego art. 67a § 3-15 nie stosuje się. Zatem wnioski złożone przed 1 stycznia 2027 r. nie są objęte instytucją milczącego załatwienia sprawy, gdyż odnosi się ona jedynie do wniosków złożonych od początku 2027 r.