Trwały związek z gruntem w świetle interpretacji ogólnej Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 2 stycznia 2026 r.

1. Trwały związek z gruntem w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2025 r.

Na tle braku definicji legalnej trwałego związania z gruntem w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2025 r. w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się konkurencyjne sposoby rozumienia tej przesłanki.

W jednej z linii orzeczniczych trwały związek z gruntem ujmowany był w sposób funkcjonalny, z naciskiem na stabilność obiektu i jego odporność na oddziaływania zewnętrzne, przy jednoczesnym osłabieniu znaczenia formalnego kryterium nierozłączności.

W wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2023 r. (sygn. akt III FSK 2238/21), Sąd wskazał, że sporne hale magazynowe, mimo namiotowej konstrukcji, zostały posadowione przy użyciu systemu śrub i kotew, co w ocenie Sądu pozwalało na uznanie ich za trwale związane z gruntem. W konsekwencji NSA przyjął, że hale te spełniają cechy budynków i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki.

W tym nurcie dopuszczano zatem możliwość uznania trwałego związania z gruntem mimo technicznej możliwości demontażu obiektu, o ile sposób jego posadowienia zapewniał stabilność i pozwalał traktować go jako obiekt osadzony w danym miejscu w sposób nieprzypadkowy. Takie rozumienie trwałości zostało potwierdzone również w nowszym orzecznictwie. W wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2025 r. (sygn. akt III FSK 317/24), Sąd zwrócił uwagę, że sama możliwość zdemontowania elementów konstrukcyjnych obiektu i ich ponownego wykorzystania nie przesądza jeszcze o tym, że cały obiekt jest przystosowany do przeniesienia w inne miejsce. W tym ujęciu akcent położony został nie na potencjalną mobilność poszczególnych elementów, lecz na całościową ocenę obiektu jako funkcjonalnie osadzonego w określonej lokalizacji.

Na tle tego kierunku wykładni szczególnie wyraźnie rysuje się orzecznictwo dotyczące urządzeń reklamowych, w którym funkcjonalne rozumienie trwałego związania z gruntem ma charakter dominujący. W sprawach tych sądy administracyjne konsekwentnie akcentowały konieczność oceny trwałości przez pryzmat konkretnej konstrukcji obiektu, jego przeznaczenia oraz realnych możliwości technicznych jego przemieszczenia. W wyroku NSA z dnia 31 sierpnia 2023 r. (sygn. akt III FSK 4130/21), Sąd wskazał, że „trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję.” Orzeczenie to dobrze ilustruje, że w sprawach dotyczących urządzeń reklamowych sądy przez lata operowały kategorią trwałości w sposób zniuansowany i funkcjonalny, co pogłębiało kontrast z równolegle rozwijaną, formalno-konstrukcyjną linią wykładni odnoszoną do innych kategorii obiektów.

Skrajnym, lecz logicznie konsekwentnym przejawem funkcjonalnego podejścia do przesłanki trwałego związania z gruntem było pojawienie się w praktyce argumentacji, w której stabilność obiektu zapewniana przez jego ciężar własny oraz tarcie na styku z podłożem traktowano jako okoliczność istotną dla oceny trwałości związania. Argumentacja ta nie miała charakteru jednolicie utrwalonej reguły orzeczniczej, lecz pojawiała się w rozważaniach stron i organów jako rozwinięcie funkcjonalnego sposobu myślenia o trwałości, opartego na analizie rzeczywistych oddziaływań fizycznych i warunków eksploatacji obiektu.

Równolegle jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się linia odmienna, w której trwały związek z gruntem ujmowany był jako kategoria formalno-konstrukcyjna, wymagająca istnienia materialnego, technicznego połączenia obiektu z gruntem, wykraczającego poza sam efekt stabilizacyjny. W tym podejściu decydujące znaczenie przypisywano możliwości przeniesienia obiektu bez ingerencji w grunt oraz bez naruszenia jego substancji konstrukcyjnej.

Wyrazistym reprezentantem tej linii jest wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2022 r. (sygn. akt III FSK 3380/21), w którym Sąd wskazał, że trwałe związanie z gruntem oznacza takie posadowienie obiektu, które powoduje, że jego przeniesienie w inne miejsce wymaga przeprowadzenia robót budowlanych ingerujących w grunt albo prowadzi do naruszenia elementów konstrukcyjnych obiektu. NSA zaakcentował przy tym, że sama stabilność obiektu oraz fakt jego długotrwałego użytkowania w danym miejscu nie są wystarczające do przyjęcia trwałego związania z gruntem.

Konsekwentne rozwinięcie tego stanowiska znajduje się w wyroku NSA z dnia 28 lutego 2023 r. (sygn. akt III FSK 3530/21), w którym Sąd podkreślił, że pojęcie trwałego związania z gruntem obejmuje zarówno posiadanie fundamentów usytuowanych poniżej poziomu terenu, jak i trwałe, sztywne oraz ciągłe powiązanie obiektu z tymi fundamentami. Podobna argumentacja została zaprezentowana w wyroku NSA z dnia 8 lutego 2023 r. (sygn. akt III FSK 3450/21), gdzie Sąd zwrócił uwagę na konieczność istnienia materialnego połączenia obiektu z gruntem, a nie jedynie jego oparcia na podłożu.

Normatywnym zwieńczeniem tej linii wykładni stała się uchwała NSA z dnia 29 września 2021 r. (sygn. akt III FPS 1/21), w której Sąd wyraźnie zaakcentował prymat cech techniczno-konstrukcyjnych nad oceną funkcjonalną obiektu, wskazując, że o kwalifikacji obiektu budowlanego na potrzeby podatku od nieruchomości decydują jego cechy konstrukcyjne, a nie funkcja czy sposób użytkowania.

Uchwała ta w praktyce wzmocniła formalno-konstrukcyjny sposób rozumienia przesłanek definicyjnych, w tym trwałego związania z gruntem w odniesieniu do budynków, i stała się kluczowym punktem odniesienia dla dalszego orzecznictwa tej „twardej” linii.

To właśnie ta trwała koegzystencja dwóch konkurencyjnych modeli wykładni sprawiała, że przesłanka trwałego związania z gruntem w stanie prawnym sprzed 2025 r. nie pełniła funkcji jednolitego kryterium normatywnego, lecz była pojęciem modelowanym przez orzecznictwo.

2. Modelowanie kwalifikacji przez kategorię obiektu

W praktyce stosowania prawa podatkowego brak legalnej definicji trwałego związania z gruntem nie prowadził do dowolności kwalifikacyjnej, lecz do konieczności operowania pojęciem o wysokim stopniu abstrakcji w warunkach wyjątkowo zróżnicowanej materii technicznej. Budownictwo – jako punkt odniesienia dla podatku od nieruchomości – obejmuje bowiem niezwykle szerokie spektrum obiektów: od klasycznych budynków murowanych, przez obiekty inżynieryjne, konstrukcje stalowe i reklamowe, aż po hale namiotowe, pawilony oraz obiekty kontenerowe i modułowe. Próba objęcia tej różnorodności jednym, sztywnym wzorcem trwałości już na gruncie stanu prawnego sprzed 2025 r. napotykała istotne ograniczenia.

Funkcjonowanie w orzecznictwie dwóch konkurencyjnych linii wykładni nie było zatem przejawem braku spójności systemu, lecz konsekwencją naturalnej próby dostosowania abstrakcyjnej przesłanki normatywnej do bardzo zróżnicowanych stanów faktycznych. W tym sensie rozbieżności orzecznicze nie oznaczały, że to samo pojęcie było stosowane arbitralnie, lecz że jego treść była modelowana przez kategorię obiektu, sposób jego posadowienia oraz realia techniczne właściwe dla danej sprawy.

W praktyce oznaczało to, że trwały związek z gruntem nie funkcjonował jako kryterium „zero–jedynkowe”, lecz jako przesłanka o zmiennej intensywności. Inaczej była ona rekonstruowana w odniesieniu do obiektów masywnych i klasycznych, inaczej
w przypadku urządzeń reklamowych, a jeszcze inaczej w sprawach dotyczących obiektów lekkich, tymczasowych lub modułowych. Każdorazowo punkt ciężkości oceny przesuwał się w stronę tych cech obiektu, które z perspektywy danej kategorii miały znaczenie konstytutywne.

W sprawach dotyczących urządzeń reklamowych akcentowano przede wszystkim zdolność konstrukcji do przeciwstawiania się oddziaływaniom zewnętrznym, zwłaszcza parciu wiatru oraz technicznej możliwości jej przemieszczenia. W odniesieniu do budynków
i obiektów o charakterze kubaturowym większe znaczenie przypisywano trwałości posadowienia i stopniowi ingerencji w grunt, jaki byłby konieczny do ich przeniesienia. Natomiast w przypadku obiektów granicznych – takich jak hale namiotowe czy kontenery – spór interpretacyjny ujawniał się najostrzej, ponieważ ich konstrukcja pozwalała na argumentację zarówno w duchu podejścia funkcjonalnego, jak i formalno-konstrukcyjnego.

Taki sposób stosowania pojęcia trwałego związania z gruntem nie był przypadkowy. Wynikał on z faktu, że prawo podatkowe operowało pojęciem zapożyczonym z obszaru techniki budowlanej, nie wyposażając go w autonomiczną definicję normatywną.
W konsekwencji organy podatkowe i sądy administracyjne były zmuszone do uwzględniania elementów wiedzy technicznej oraz praktyki inżynieryjnej, co nieuchronnie prowadziło do różnicowania argumentacji w zależności od rodzaju obiektu.

Rozbieżności te najlepiej pokazują, że trwałe związanie z gruntem nie jest pojęciem, które daje się efektywnie stosować w oderwaniu od realiów konstrukcyjnych.

Współczesne budownictwo nie opiera się wyłącznie na klasycznych fundamentach i masywnych konstrukcjach. Coraz powszechniejsze są rozwiązania modułowe, prefabrykowane
i „stawiane”, których stabilność osiągana jest przy użyciu innych środków technicznych niż tradycyjne zespolenie z gruntem. Próba sztywnego, jednolitego ujęcia trwałości w takim środowisku normatywnym musiała prowadzić do napięć interpretacyjnych.

W tym sensie praktyka sprzed 2025 r. nie tyle ujawniała słabość systemu, ile jego adaptacyjny charakter. Elastyczne modelowanie pojęcia trwałego związania z gruntem było odpowiedzią na fakt, że jedna przesłanka normatywna miała obejmować obiekty o skrajnie różnych cechach technicznych. Dopiero na tym tle można właściwie ocenić znaczenie interwencji ustawodawcy, który od 1 stycznia 2025 r. zdecydował się na definicyjne „usztywnienie” tej przesłanki i jednoznaczne opowiedzenie się po stronie konstrukcyjnego rozumienia związania z gruntem.

3. Definicji trwałego związania z gruntem po 1 stycznia 2025 r.

Od 1 stycznia 2025 r. trwały związek z gruntem przestał być kategorią stopniowalną. Na tle opisanej wyżej niejednolitości wykładni oraz praktycznej konieczności elastycznego stosowania przesłanki trwałego związania z gruntem ustawodawca zdecydował się na interwencję legislacyjną. Jej wyrazem było wprowadzenie – z dniem 1 stycznia 2025 r. – legalnej definicji trwałego związania z gruntem do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zabieg ten miał na celu ujednolicenie praktyki stosowania prawa oraz ograniczenie rozbieżności interpretacyjnych, które przez lata narastały wokół kwalifikacji obiektów budowlanych na potrzeby podatku od nieruchomości.

Definicja została zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2c u.p.o.l. i stanowi, że przez trwałe związanie z gruntem rozumie się „takie połączenie obiektu budowlanego z gruntem, które zapewnia temu obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, mogącym zniszczyć lub spowodować przemieszczenie lub przesunięcie się obiektu budowlanego na inne miejsce”. Już na poziomie konstrukcyjnym definicja ta ujawnia istotne przesunięcie akcentów w stosunku do stanu prawnego sprzed 2025 r.

Po pierwsze, ustawodawca wprost wskazał połączenie obiektu z gruntem jako element konstytutywny trwałego związania. Oznacza to zerwanie z takim sposobem rekonstrukcji tej przesłanki, w którym wystarczające mogło być samo osiągnięcie efektu stabilizacyjnego, niezależnie od istnienia relacji konstrukcyjnej pomiędzy obiektem a gruntem. Połączenie przestaje być jedynie jedną z możliwych postaci trwałości, a staje się jej warunkiem koniecznym.

Po drugie, definicja zachowuje wprawdzie odniesienie do stabilności oraz odporności na czynniki zewnętrzne, jednak czyni to w sposób podporządkowany przesłance połączenia. Stabilność nie funkcjonuje już jako samodzielne kryterium oceny, lecz jako skutek istnienia określonej relacji obiektu z gruntem. Tym samym ustawodawca jednoznacznie rozdzielił pojęcie trwałego związania z gruntem od samego faktu, że obiekt pozostaje stabilny w toku normalnej eksploatacji.

W tym sensie nowa regulacja nie polega na prostym „doprecyzowaniu” dotychczasowej praktyki, lecz na jej normatywnym zamknięciu. Ustawodawca dokonał wyboru pomiędzy konkurencyjnymi modelami wykładni funkcjonującymi w orzecznictwie i opowiedział się za podejściem, w którym kluczowe znaczenie ma materialne, konstrukcyjne powiązanie obiektu z gruntem. Przestrzeń interpretacyjna, która wcześniej pozwalała na uznanie masy własnej, tarcia lub odpowiedniego posadowienia za wystarczający substytut trwałości, została w ten sposób zasadniczo ograniczona.

Istotne znaczenie ma przy tym to, że definicja została sformułowana jako definicja ogólna, a więc mająca zastosowanie do całego systemu podatku od nieruchomości. Jej skutki nie ograniczają się wyłącznie do definicji budynku, lecz rozciągają się również na te kategorie budowli, w których przesłanka trwałego związania z gruntem została expressis verbis wprowadzona jako element typu normatywnego. Szczególne znaczenie ma to w odniesieniu do obiektów kontenerowych, o których mowa w poz. 10 załącznika nr 4 do ustawy, gdzie ustawodawca wprost powiązał możliwość ich kwalifikacji jako budowli z istnieniem trwałego związania z gruntem.

Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca – mimo wprowadzenia definicji trwałego związania z gruntem – nie zdecydował się na zdefiniowanie samego pojęcia „połączenia z gruntem” ani na enumeratywne wskazanie dopuszczalnych form takiego połączenia. Zabieg ten pozostawia pewien margines interpretacyjny, jednak jego zakres jest istotnie węższy niż w stanie prawnym sprzed 2025 r. Granice wykładni zostały bowiem jednoznacznie wyznaczone: punktem wyjścia musi być istnienie relacji połączeniowej, a nie wyłącznie efekt stabilności osiągany w drodze oddziaływań fizycznych.

W konsekwencji nowa definicja pełni funkcję swoistego filtra normatywnego, który porządkuje wcześniejsze spory interpretacyjne, lecz jednocześnie prowadzi do zmiany rezultatów kwalifikacyjnych w odniesieniu do określonych kategorii obiektów. Elastyczność, która wcześniej pozwalała dostosowywać treść pojęcia trwałego związania z gruntem do specyfiki nowoczesnych, lekkich konstrukcji, została świadomie ograniczona na rzecz jednolitego, formalnego kryterium.

Z tego względu analiza nowej definicji nie może ograniczać się do jej literalnego brzmienia. Kluczowe znaczenie ma bowiem odpowiedź na pytanie, jakie skutki wywołuje ona w praktyce stosowania prawa oraz jak wpływa na kwalifikację obiektów, które w poprzednim stanie prawnym znajdowały się na granicy opodatkowania. Pierwszym i najbardziej wyrazistym sprawdzianem tej regulacji stała się interpretacja ogólna Ministra Finansów z 2 stycznia 2026 r., która wprost odnosi się do problematyki obiektów kontenerowych i ujawnia praktyczne konsekwencje normatywnego „zabetonowania” kryteriów trwałego związania
z gruntem.

4. Interpretacja ogólna Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 2 stycznia 2026 r.

Wydanie interpretacji ogólnej Ministra Finansów i Gospodarki z dnia 2 stycznia 2026 r. w sprawie rozumienia przesłanki trwałego związania z gruntem należy postrzegać nie jako akt kreujący nową treść normatywną, lecz jako pierwszą próbę praktycznego zastosowania legalnej definicji wprowadzonej od 1 stycznia 2025 r. Interpretacja ta została wydana na tle rozbieżnych interpretacji indywidualnych dotyczących kwalifikacji obiektów kontenerowych, a jej bezpośrednim celem było ujednolicenie praktyki organów podatkowych w nowym stanie prawnym.

Interpretacja nie próbuje „pogodzić” wcześniejszych, konkurencyjnych modeli wykładni, lecz przyjmuje jako założenie, że przestrzeń interpretacyjna została już normatywnie zawężona przez ustawodawcę. W tym sensie interpretacja ogólna stanowi logiczne domknięcie procesu rozpoczętego nowelizacją, a nie jego alternatywną kontynuację.

Przedmiotem interpretacji są obiekty kontenerowe posadowione na elementach pośrednich, takich jak bloczki betonowe, płyty betonowe czy kostka brukowa, które nie są trwale zespolone z gruntem ani z samym obiektem. Konstrukcje te, mimo że zapewniają stabilność użytkową i odporność na typowe oddziaływania zewnętrzne, nie pozostają
w fizycznym połączeniu z gruntem w rozumieniu relacji konstrukcyjnej. Stan faktyczny przyjęty w interpretacji odpowiada zatem modelowym przypadkom, które w poprzednim stanie prawnym generowały najwięcej sporów interpretacyjnych.

Kluczowym elementem rozumowania Ministra Finansów i Gospodarki jest rozróżnienie pomiędzy stabilnością obiektu a istnieniem połączenia z gruntem.

Interpretacja jednoznacznie wskazuje, że sama stabilność, nawet długotrwała i skuteczna, nie może być utożsamiana z trwałym związaniem z gruntem w rozumieniu nowej definicji.

Tym samym Minister Finansów i Gospodarki odrzuca możliwość rekonstruowania tej przesłanki wyłącznie na podstawie efektu stabilizacyjnego, niezależnie od tego, czy efekt ten jest osiągany poprzez masę własną obiektu, tarcie czy odpowiednie przygotowanie podłoża.

W interpretacji wyraźnie zaakcentowano, że elementy pośrednie, na których posadowiony jest obiekt kontenerowy, takie jak bloczki czy płyty, nie tworzą połączenia obiektu z gruntem, jeżeli nie są z nim trwale zespolone. Połączenie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2c ustawy, musi mieć charakter relacyjny i konstrukcyjny, a nie wyłącznie funkcjonalny. Oznacza to, że nawet jeżeli element pośredni jest trwale związany z gruntem, lecz sam obiekt pozostaje jedynie ustawiony na tym elemencie, przesłanka trwałego związania z gruntem nie zostaje spełniona.

Takie ujęcie przesłanki trwałego związania z gruntem stanowi wyraźne zerwanie z funkcjonalnym modelem wykładni, który przed 2025 r. dopuszczał możliwość traktowania masy własnej i tarcia jako substytutu połączenia. Interpretacja ogólna konsekwentnie realizuje założenie nowej definicji, zgodnie z którym stabilność obiektu ma znaczenie wyłącznie wówczas, gdy wynika z istnienia połączenia z gruntem, a nie wtedy, gdy jest efektem wyłącznie oddziaływań fizycznych niezwiązanych z relacją konstrukcyjną.

W tym kontekście szczególnie istotne jest, że Minister Finansów i Gospodarki nie dokonuje w interpretacji żadnej gradacji pojęcia połączenia z gruntem. Nie rozważa, czy określony sposób posadowienia jest „wystarczająco trwały” ani czy zapewnia stabilność porównywalną z klasycznym fundamentem. Kryterium oceny zostaje sprowadzone do pytania, czy istnieje połączenie obiektu z gruntem w sensie konstrukcyjnym. Jeżeli odpowiedź na to pytanie jest negatywna, dalsza analiza stabilności traci znaczenie dla spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem.

Interpretacja ogólna w sposób pośredni, lecz jednoznaczny, ujawnia zatem konsekwencje normatywnego „zabetonowania” kryteriów trwałego związania z gruntem. Obiekty kontenerowe, które w poprzednim stanie prawnym mogły być kwalifikowane jako przedmiot opodatkowania w oparciu o argumenty funkcjonalne, w nowym stanie prawnym wypadają poza zakres opodatkowania, jeżeli brak jest połączenia z gruntem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2c ustawy. Interpretacja nie tworzy tego skutku, lecz jedynie go ujawnia, stosując literalnie i konsekwentnie nową definicję.

Należy przy tym podkreślić, że interpretacja ogólna nie ogranicza się do jednej kategorii obiektów, lecz ma znaczenie systemowe. Skoro bowiem przesłanka trwałego związania z gruntem została zdefiniowana w sposób jednolity, jej wykładnia musi być stosowana konsekwentnie zarówno w odniesieniu do budynków, jak i do tych kategorii budowli, w których stanowi ona element typu normatywnego. Oznacza to, że interpretacja Ministra Finansów i Gospodarki wyznacza kierunek wykładni nie tylko dla obiektów kontenerowych sensu stricto, lecz także dla innych obiektów „stawianych”, których stabilność opiera się na analogicznych rozwiązaniach konstrukcyjnych.

Interpretacja ogólna z dnia 2 stycznia 2026 r. pełni zatem funkcję swoistego testu praktycznego nowej definicji trwałego związania z gruntem. Test ten pokazuje, że ustawowe doprecyzowanie przesłanki skutecznie eliminuje wcześniejsze rozbieżności interpretacyjne, lecz jednocześnie prowadzi do wyraźnego zawężenia zakresu opodatkowania w odniesieniu do obiektów, które nie pozostają w konstrukcyjnym połączeniu z gruntem. W tym sensie interpretacja nie tyle „rozstrzyga spór”, ile potwierdza, że spór został rozstrzygnięty już na poziomie legislacyjnym.