Opodatkowanie budynków mieszkalnych i ich części oraz gruntów związanych z tymi budynkami

1. Czym jest budynek mieszkalny?

Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia prowadzonych rozważań ma ustalenie charakteru budynku lub jego części na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Regulująca to świadczenie ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w kilku miejscach posługuje się pojęciem „budynek mieszalny”[2], w żadnym go jednak nie definiując. Należy w tej sytuacji za orzecznictwem sądów administracyjnych przyjąć, że podstawą do ustalenia kategorii budynku dla potrzeb opodatkowania jest w pierwszej kolejności urzędowy rejestr w postaci ewidencji gruntów i budynków. Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne[3] podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W wyroku z dnia 27 kwietnia 2021 r.[4] NSA podkreślił konieczność określenia charakteru danego budynku z uwzględnieniem art. 21 u.p.g.k. Dane zawarte w tej ewidencji służą jako podstawa wymiaru podatków, a zatem powinny być również brane pod uwagę przy kwalifikowaniu rodzaju budynku i zastosowania odpowiedniej stawki podatkowej. Sąd wskazał też, opierając się na poglądach zawartych w orzecznictwie (przykładowo wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3227/12, czy wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3174/15), że dane wynikające z ewidencji są wiążące i nie mogą być korygowane przez organ podatkowy.

Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że punktem wyjścia do określenia rodzaju budynku jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków.

Zasady prowadzenia wskazanej ewidencji określają aktualnie przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków[5]. Zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, w ewidencji jest określony rodzaj budynku według Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej. Chodzi o rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT)[6]. Zgodnie z nim budynki mieszkalne „to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny zgodnie z jego przeznaczeniem” (KŚT podgrupa 11).

Z powyższego wynika, że dla potrzeb kwalifikowania budynków w ewidencji gruntów i budynków decydująca jest przeważająca funkcja budynku. W ewidencji nie ma więc budynków „mieszanych”,  np. mieszkalno-użytkowych. Gdy przeważa funkcja mieszkalna budynek oznaczany jest jako mieszkalny, a gdy dominuje funkcja inna niż mieszkalna, budynek będzie klasyfikowany jako niemieszkalny. W mojej ocenie nie oznacza to jednak, że wszystkie części takiego budynku będą opodatkowane w sposób jednolity. Możliwe są bowiem sytuacje, w których wynikiem inwestycji budowlanej będzie budynek o różnym dla potrzeb opodatkowania charakterze.

W pierwszej kolejności należy wskazać na przypadek, gdy z dokumentacji architektoniczno-budowlanej wynika, że budynek ma mieszany charakter. Przykładowo już pewnym standardem jest wznoszenie budynków wielomieszkaniowych, w których na parterze są lokale użytkowe. Wynika to wprost z projektu budowlanego i jest potwierdzone stosowną decyzją organu architektoniczno-budowlanego. W mojej ocenie taki budynek, pomimo tego, że ze względu na przeważającą funkcję w ewidencji gruntów i budynków będzie posiadał klasyfikację mieszkalną, nie może być w całości na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości opodatkowany wg stawki mieszkalnej. Na zasadzie art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa[7] możliwe jest w tym przypadku odstąpienie od jednolitej kategorii budynku z ewidencji i oparcie się na dokumencie urzędowym w postaci pozwolenia na budowę. Przepis ten stanowi bowiem, że organ podatkowy może przeprowadzić przeciwdowód przeciwko danym z ewidencji gruntów i budynków. Nie jest to przy tym, w mojej ocenie, podważenie zapisów z ewidencji, tylko uwzględnienie zasad klasyfikowania budynków w tym rejestrze opartych o dominujący sposób wykorzystywania. Z pominięciem danych z ewidencji mielibyśmy do czynienia wtedy, gdyby budynek był jednolicie wykorzystywany (np. na cele mieszkalne), a organ podatkowy wbrew temu chciałby go potraktować na potrzeby opodatkowania jako budynek inny niż mieszkalny. Mieszany sposób wykorzystywania uzasadnia, w mojej ocenie, uwzględnienie tego faktu na potrzeby opodatkowania pomimo tego, że w ewidencji zawsze będzie wpisana jedna funkcja budynku (mieszkalna lub niemieszkalna). Analogicznie od zapisów ewidencji co do rodzaju budynku należy odstąpić, gdy zgodnie z przepisami prawa budowlanego nastąpiła zmiana sposobu użytkowania. Dokonanie w oparciu o art. 71 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane[8] odpowiedniego zgłoszenia i brak sprzeciwu ze strony organu administracji architektoniczno-budowlanej, także powinien skutkować uznaniem, że dana część budynku może być opodatkowania odmiennie od jego klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków.

Możliwa jest więc zmiana sposobu użytkowania części budynku niemieszkalnej na mieszkalną, co nie będzie powodowało zmiany kategorii budynku w ewidencji, gdy ta zmodyfikowana użytkowo część nie będzie przeważała i odwrotnie. W konsekwencji, na podstawie dokumentów związanych z legalnym procesem zmiany sposobu użytkowania części budynku, możliwe będzie zastosowanie do niej innych niż właściwe ze względu na klasyfikację w ewidencji stawek.

Odrębną kwestią są natomiast wyodrębnione prawnie (stanowiące odrębne nieruchomości) lokale, które mimo, że znajdują się w bryle budynku mieszkalnego mogą mieć inny charakter. W tym przypadku przedmiotem opodatkowania nie jest budynek, lecz jego część, która stanowi odrębną nieruchomość. Zgodnie z § 20 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji wskazuje się w niej rodzaj lokalu, z rozróżnieniem na lokal mieszkalny lub niemieszkalny. Zatem z faktu, że taka nieruchomość lokalowa znajduje się w bryle oznaczonego w ewidencji gruntów i budynków obiektu mieszkalnego nie sposób wywodzić, że właściwe dla jej opodatkowania będą zawsze stawki mieszkalne. Pogląd ten znajduje pełne potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 27 lutego 2012 r.[9] dotyczącej usytuowanych w budynkach mieszkalnych garaży stanowiących przedmiot odrębnej własności. Sąd wskazał, że skoro mamy do czynienia z odrębnym przedmiotem własności, to pomimo tego,  iż jest on usytuowany jest on w budynku mieszkalnym, podlega opodatkowaniu wg innych stawek niż mieszkalne. Rozumowanie to jest poprawne również do innych niż garaże lokali niemieszkalnych.

      Nie wszystkie jednak budynki są uwzględniane w ewidencji gruntów i budynków. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien dotrzeć do dokumentacji budowlanej danego budynku (decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, projekt budowlany, pozwolenie na budowę, decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania itp.), w której znajduje się, dokonane przez uprawniony organ, precyzyjne określenie rodzaju budynku[10]. Dokumentacja budowlana jest w takim przypadku właściwa do określenia rodzaju budynku na potrzeby opodatkowania, co wynika pośrednio z jego definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zgodnie z nią budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc obiekt, którego zasady wznoszenia i eksploatacji określone są w prawie budowlanym, w którym jest również uregulowany tryb wydawania powyższych decyzji. Gdy dokumentacji jednak nie ma, to organ podatkowy powinien wystąpić o określenie rodzaju budynku do biegłego z zakresu prawa budowlanego[11]. Taki sposób postępowania przy określaniu charakteru budynku wynika z uchwały NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. w sprawie sygn. akt II FPS 1/09, chociaż z praktycznego punktu widzenia z pewnością zaistnieją takie stany faktyczne, w których organ podatkowy nie będzie miał wątpliwości co do sposobu wykorzystywania budynku (przeznaczenia go do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych podatnika i osób mu bliskich). Jednak przyjęcie tego kryterium (faktycznego sposobu wykorzystywania) może prowadzić do wątpliwych z prawnego punktu widzenia sytuacji, w których za mieszkalny musiałby być uznany budynek, który nie spełnia przewidzianych w prawie budowlanym warunków umożliwiających jego użytkowanie w ten sposób.

2. Stawki podatku od lokali oraz części wspólnych budynków

W odniesieniu do budynków mieszkalnych oraz ich części zastosowanie mogą znaleźć różne stawki podatku od nieruchomości. Podstawową stawkę wskazano w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. Gdy jednak budynek mieszkalny lub jego część są zajmowane na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegają opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. W tym przypadku kryterium decydującym o zastosowaniu tej stawki nie jest kwalifikacja obiektu dokonana w ewidencji gruntów i budynków, lecz jego rzeczywiste funkcje[12].

Pojęcie „zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej” może budzić wątpliwości interpretacyjne. W mojej ocenie zasadne jest przyjęcie założenia, wedle którego zajęcie oznacza faktyczne podejmowanie w budynku lub jego części czynności składających się na działalność gospodarczą. „Zajęcie” jest pojęciem węższym niż „związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej”, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Relacje pomiędzy tym pojęciami dobrze oddano w wyroku NSA z dnia 7 października 2011 r.[13], w którym podkreślono, że „Dla uznania budynku za związany z działalnością gospodarczą wystarczy, aby budynek był we władaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, nie decyduje o tym sposób jego faktycznego wykorzystywania. Związek budynku z działalnością gospodarczą jest więc związkiem jedynie pośrednim, wynikającym w istocie z określonej cechy podatnika. Wobec braku podobnej definicji odnoszącej się do budynku zajętego na określoną, preferowaną przez ustawodawcę działalność gospodarczą (podobne określenie zostało użyte również w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych) należy odwołać się do potocznego znaczenia słowa "zajęty". Oznacza ono zapełnić sobą pewną powierzchnię, zacząć użytkować jakieś pomieszczenie (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn. pl). Zajęcie budynku lub jego części na określoną działalność gospodarczą musi zatem oznaczać faktyczne wykonywanie w nim określonego rodzaju działalności”.

W ostatnim czasie sądy administracyjne na tle opodatkowania budynków mieszkalnych oraz ich części wykorzystywanych przez przedsiębiorców na cele działalności gospodarczej polegającej na krótkotrwałym zakwaterowaniu wskazane rozumienie „zajęcia” w pewnym zakresie modyfikują. Przykładowo w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r.[14] NSA stwierdził: „Ustawodawca w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. użył sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", nie zaś "w których prowadzona jest działalność gospodarcza". Nie zawsze przedsiębiorca do osiągnięcia efektów swojej działalności będzie musiał "fizycznie" wykorzystywać składniki swojego majątku. Jeżeli rodzaj danej działalności za tym przemawia, składniki takie będą wykorzystywane przez niego w sposób pośredni, umożliwiający przedsiębiorcy prawidłowe prowadzenie działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie ma zatem gospodarcze przeznaczenie budynku mieszkalnego (jego części) przez przedsiębiorcę do realizacji określonego rodzaju działalności, o czym przesądza w szczególności ujęcie go w prowadzonej przez przedsiębiorcę ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących takiego budynku mieszkalnego (części budynku). Wskazany przez NSA kierunek wykładni w pewnym stopniu zaciera różnicę pomiędzy zajęciem a związaniem przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej[15].

Końcowo odnosząc się do analizowanego pojęcia należy wskazać na jeszcze jeden, w mojej ocenie, ważny element, który powinien być uwzględniany przy jego wykładni. Pomimo tego, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem wyłącznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, to jednak kontrowersyjne jest opodatkowanie najwyższą stawką podatku od nieruchomości budynków mieszkalnych oraz ich części wykorzystywanych jednocześnie do celów działalności gospodarczej oraz celów bytowych. Gdy w ramach budynku czy lokalu nie można wydzielić części zajmowanych na działalność gospodarczą od tych, które służą też celom bytowym, nie powinno się stosować najwyższej stawki podatku od nieruchomości[16]. W mojej ocenie aktualny w tym zakresie pozostaje pogląd wyrażony już wiele lat temu w wyroku NSA z dnia 11 sierpnia 1992 r.[17], zgodnie z którym, zastosowanie najwyższej stawki podatku od nieruchomości wymaga, aby część budynku mieszkalnego była przeznaczona dla prowadzenia w niej działalności gospodarczej z wyłączeniem funkcji mieszkalnych i innych, związanych z zamieszkiwaniem w budynku.

Opodatkowanie budynków mieszkalnych oraz ich części będzie możliwe stawką dla budynków mieszkalnych również wtedy, gdy są one w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Sam fakt posiadania, przy jednoczesnym braku zajęcia na działalność, a więc faktycznego wykorzystywania budynku lub jego części do prowadzenia działalności gospodarczej, nie może przesądzać o wyższym opodatkowaniu. Teza ta znajduje pełne uzasadnienie w treści art. 1a ust. 2a u.p.o.l. wedle którego do gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Nie można też wykluczyć sytuacji, w których specyfika prowadzonej w budynku mieszkalnym lub jego części, działalności gospodarczej będzie przesądzała o zastosowaniu innej stawki niż dla budynków mieszkalnych lub budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. wyróżniono bowiem specjalną stawkę dla budynków lub ich części związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Jeżeli zatem przedmiot opodatkowania jest zajmowany na tego rodzaju cele, które są realizowane w ramach działalności gospodarczej, w mojej ocenie, zastosowanie znajdzie ta stawka. Mamy bowiem do czynienia z budynkiem mieszkalnym zajmowanym na działalność gospodarczą, co wyklucza jego opodatkowanie niską stawką właściwą dla budynków mieszkalnych. Jednocześnie ten rodzaj działalności zgodnie z regułą lex specialis derogat legi generali nie pozwala na zastosowanie w tym przypadku najwyższej stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.

Przedmiotem podatku od nieruchomości są zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie tylko budynki, ale również ich części. Jak już wspomniano we wstępnej części opracowania w bryle budynku mieszkalnego (o takiej klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków), mogą znajdować się lokale inne niż mieszkalne, w tym posiadające status odrębnych nieruchomości lokalowych. W tym przypadku ich opodatkowanie stawką mieszkalną tylko z tego powodu, że znajdują się w bryle budynku mieszkalnego nie jest zasadne.

Z kolei, jeżeli chodzi o części wspólne budynków mieszkalnych, to stanowią one część budynku mieszkalnego nawet wtedy, gdy są przypisane do wydzielonej w budynku odrębnej nieruchomości niemieszkalnej. Opodatkowanie części wspólnych budynków mieszkalnych powinno mieć więc miejsce w oparciu o stawkę dla budynków mieszkalnych, chyba że części te byłyby fizycznie zajmowane na prowadzenie działalności gospodarczej. Jedynie wtedy zasadne byłoby zastosowanie do nich najwyższej stawki podatku od nieruchomości. Zasada ta znajduje zastosowanie również wtedy, gdy w wyodrębnionym w budynku mieszkalnym lokalu prowadzona jest działalność gospodarcza. Przypisany do niego udział w częściach wspólnych budynku nie powinien być opodatkowany najwyższą stawką podatku od nieruchomości, o ile powierzchnia ta nie jest zajmowana na działalność gospodarczą. Samo posiadanie udziału w częściach wspólnych przez przedsiębiorcę nie jest wystarczające, co wynika z wyjątku od pojęcia „grunty, budynki, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej” wprowadzonego w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l.[18].

Końcowo warto też zauważyć, że w budynkach mieszkalnych mogą znajdować się przynależności do lokali. Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali[19] do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż. Jeżeli więc mamy do czynienia z przynależnością do lokalu mieszkalnego, to powinna być ona opodatkowana jak lokal mieszkalny[20].

3. Stawka podatku od gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym

W art. 5 u.p.o.l. nie wyróżniono odrębnej stawki dla gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi. W konsekwencji zasadą jest opodatkowanie takich gruntów stawką dla gruntów tzw. pozostałych – oczywiście przy założeniu, że klasyfikacja gruntu jest w tym przypadku właściwa dla podatku od nieruchomości. W praktyce bowiem zdarzają się przypadki, w których budynki mieszkalne znajdują się na użytkach rolnych, a nawet gruntach oznaczonych jako lasy. Mając na uwadze klasyfikację tych gruntów, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy przyjąć, że w takiej sytuacji nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości lecz odpowiednio podatkiem rolnym lub leśnym.

Jak już wskazano, przy oznaczeniu gruntu w ewidencji gruntów i budynków symbolem właściwym dla podatku od nieruchomości, będzie on opodatkowany zasadniczo stawką dla gruntów pozostałych. Niczego w tym zakresie nie zmieni fakt, że budynek mieszkalny wraz z gruntem mogą znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. tego rodzaju grunty wyłączono z definicji związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca posłużył się w analizowanym przepisie określeniem „grunty związane z budynkami mieszkalnymi”. W konsekwencji należy przyjąć, że pojęcia tego nie można ograniczać wyłącznie do gruntów pod budynkiem mieszkalnym czy działki ewidencyjnej, na której się on znajduje[21]. Na tle orzecznictwa sądów administracyjnych można też wskazać, iż akcentowane jest funkcjonalne powiązanie gruntu z realizowaną w budynku funkcją mieszkalną. Zatem przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku[22].

Na tle powyższego powstaje wątpliwość co do zastosowania prawidłowej stawki podatku od gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, które w całości są zajmowane na prowadzenie działalności gospodarczej. W mojej ocenie, pomimo tego, że mamy do czynienia z budynkiem w ewidencji sklasyfikowanym jako mieszkalny, związane z nim w takim przypadku grunty nie mają nic wspólnego z realizacją funkcji mieszkalnej. Zatem budynek (chociaż mieszkalny) jako zajęty na działalność gospodarczą podlega opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości. Analogicznie moim zdaniem powinny być opodatkowane grunty, których w ujęciu funkcjonalnym nie sposób jest uznać za związane z budynkiem mieszkalnym. Są one związane z realizowaną w takim budynku działalnością gospodarczą.

Koncepcja ta jest jednak dyskusyjna w tych przypadkach, gdy nie cały budynek mieszkalny, lecz tylko jakaś jego część jest zajmowana na prowadzenie działalności gospodarczej. Trudno w tym przypadku wydzielić część gruntu, która związana byłaby z tą działalnością. W praktyce niektóre organy podatkowe ustalają proporcję, w jakiej pozostaje powierzchnia zajmowana na cele działalności gospodarczej do powierzchni całego budynku i następnie odnoszą ją do powierzchni gruntu.

Takich wątpliwości interpretacyjnych nie powinno być natomiast wtedy, gdy w budynku mieszkalnym ustanowiono odrębną własność lokali innych niż mieszkalne. Właściciel takiego lokalu posiada udział w częściach wspólnych budynku mieszkalnego, do którego (o ile nie ma tam zajęcia na działalność gospodarczą) powinna być stosowana stawka mieszkalna. Jeżeli jednak lokal użytkowy posiada przedsiębiorca, to udział w gruncie przypisany do tego lokalu nie może być uznany za związany z budynkiem mieszkalnym. Udział ten jest związany z lokalem innym niż mieszkalny, który stanowi odrębny od budynku, w którym się znajduje przedmiot opodatkowania[23]. Jest to więc grunt związany z takim lokalem, który nie może korzystać z wyłączenia z pojęcia związku z działalnością gospodarczą, o którym mowa w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. Zarówno lokal użytkowy, jak i przypisany do niego grunt, powinny być opodatkowane w przypadku zaistnienia związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. najwyższą stawką podatku od nieruchomości.

Ten sam sposób rozumowania będzie też właściwy dla opodatkowania udziałów w gruncie pod budynkiem mieszkalnym, w którym ustanowiono odrębną własność lokalową w postaci garażu. Zasady naliczania podatku od takiego garażu, które opierają się na udziałach w prawie własności, o czym niżej, uzasadniają w przypadku przedsiębiorców, opodatkowanie najwyższą stawką podatku od nieruchomości powierzchni wyliczonej wg udziału zarówno w garażu jak i gruncie związanym z tym garażem. Grunt ten nie jest związany z budynkiem mieszkalnym lecz lokalem innym niż mieszkalny, który stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Ustalenie stawki podatku od części budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z takimi budynkami wyłącznie przez pryzmat kategorii tego budynku jest błędem. Jak wskazano w powołanej na wstępie uchwale NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. w sprawie sygn. akt  II FPS 1/09 dotyczącej znajdujących się w bryle budynków mieszkalnych garaży stanowiących odrębne nieruchomości lokalowe, stawki podatku od nieruchomości w takim przypadku związane są z lokalem innym niż mieszkalny, a nie z budynkiem mieszkalnym, czy też jego częścią.

4. Sposób ustalenia wysokości zobowiązania oraz zasady złożenia deklaracji

Obok wskazanych wyżej zagadnień związanych ze klasyfikowaniem budynku na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji ustaleniem właściwej stawki podatku, powstają problemy natury proceduralnej. Są one związane przede wszystkim z opodatkowaniem części budynków mieszkalnych oraz związanych z nimi gruntów.

W pierwszej kolejności nawiązać należy do podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku od lokalu. W tym zakresie kluczowe jest to, czy mamy do czynienia z odrębną nieruchomością lokalową czy też nie. W tym pierwszym przypadku podatek od tego przedmiotu opodatkowania będzie mógł płacić właściciel, samoistny posiadacz czy też posiadacz zależny – gdy lokal jest własnością Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego a posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub jest nawet posiadaniem bez tytułu prawnego. W odniesieniu do nieruchomości mieszkalnych stanowiących własność gmin należy jednak podkreślić, że w wielu przypadkach są one przekazywane w gospodarowanie/administrowanie spółkom komunalnym czy też samorządowym zakładom budżetowym. Pomiędzy gminą a tymi podmiotami nawiązuje się stosunek prawny zbliżony do umowy o świadczenie usług związanych z zabezpieczeniem i utrzymaniem majątku komunalnego. Za ich pośrednictwem zawierane są też umowy na udostępnianie lokali. O ile rola tych pomiotów sprowadza się tylko do administrowania majątkiem gminy[24], to należy przyjąć, że nie są one posiadaczami tych budynków, a zatem nie ciąży na nich obowiązek podatkowy. Zawierane przez nie umowy zwykle są traktowane za zawierane w granicach upoważnienia udzielanego przez gminę i na jej rzecz. Jako umowy zawierane z właścicielem (gminą) powinny więc przenosić obowiązek podatkowy na posiadaczy.

Jeżeli lokal stanowiący własność jednostki samorządu terytorialnego lub Skarbu Państwa nie stanowi odrębnej nieruchomości, to przejście obowiązku podatkowego na jego posiadacza nie następuje, gdy posiadacz jest osobą fizyczną a lokal ma charakter mieszkalny (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l.). W tym przypadku taka część budynku podlega opodatkowaniu u właściciela. Nie znajduje w tym przypadku zastosowania zwolnienie dla nieruchomości gminnych, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty i budynki lub ich części, stanowiące własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą lub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów. Ponieważ lokal jest w posiadaniu innego niż gmina podmiotu, nie może korzystać z przedmiotowego zwolnienia, pomimo tego, że posiadacz nie jest podatnikiem.

Ustanowienie w budynku odrębnej własności lokalu powoduje, że staje się on odrębnym przedmiotem opodatkowania. Obok lokalu obowiązek podatkowy obciąża jego właściciela także w zakresie części wspólnych budynku oraz gruntu związanego z takim budynkiem. W tej sytuacji nie występuje solidarny obowiązek zapłaty podatku od części wspólnych budynku oraz gruntu, co wynika wprost z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Podatek powinien być w tym zakresie naliczony stosownie do udziału w nieruchomości wspólnej.

W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy na jednej nieruchomości gruntowej znajduje się kilka budynków, w których ustanowiono odrębną własność lokali. W tym przypadku ustalenie udziału w częściach wspólnych powinno uwzględniać łączną powierzchnię wszystkich lokali w budynkach położonych na tej działce, a nie tylko w budynku, w którym znajduje się lokal. Teza ta znajduje potwierdzenie w art. 3 ust. 5 u.w.l. zgodnie z którym: „Jeżeli nieruchomość, z której wyodrębnia się własność lokali, stanowi grunt zabudowany kilkoma budynkami, udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi”.

Brak solidarnego obowiązku podatkowego w zakresie części wspólnych budynku oraz gruntu powoduje, że ich powierzchnia odpowiednia do udziału w prawie własności może być przypisana do decyzji wymiarowej lub wykazana w deklaracji wraz z lokalem. W taki sposób rozumiem zastrzeżenie poczynione w art. 3 ust. 4 u.p.o.l. odnoszące się do ust. 4a-6. Przepis ten stanowi o solidarnym obowiązku podatkowym oraz o tym, że nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący współwłasność lub znajdujący się we współposiadaniu stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. W art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w odniesieniu do wyodrębnionej własności lokali wskazano jedynie, że obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałom. Nie wspomina się tutaj wprost o wyłączeniu reguły dotyczącej odrębnego opodatkowania współwłasności. Pomimo użytej na potrzeby art. 3 ust. 5 u.p.o.l. niefortunnej techniki legislacyjnej, w mojej ocenie, brak jest racjonalnych argumentów przemawiających za koniecznością odrębnego opodatkowania części wspólnych. Podatnik powinien otrzymać jedną decyzję ustalającą obejmującą lokal w budynku oraz powierzchnię części wspólnych tego budynku i gruntów pod nim. Analogicznie wszystkie te powierzchnie powinny być wykazane w deklaracji składanej przez innych podatników niż osoby fizyczne. Dodatkowo mocą art. 6 ust. 11 u.p.o.l. wyłączono w analizowanym przypadku konieczność rozliczania przez osoby fizyczne podatku na zasadach właściwych dla osób prawnych (deklaracją), gdy mamy do czynienia ze współwłasnością lub współposiadaniem tych podmiotów[25].

Podobne wątpliwości interpretacyjne można mieć w zakresie opodatkowania znajdujących się w budynkach mieszkalnych garaży wielostanowiskowych, które stanowią odrębny przedmiot własności. Z art. 3 ust. 4a u.p.o.l. wynika, że w odniesieniu do nich nie stosuje się zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 4. Jak wskazano, art. 3 ust. 4 mówi o odpowiedzialności solidarnej oraz o tym, że mamy do czynienia z odrębnym przedmiotem opodatkowania. W mojej ocenie, podobnie jak przy wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy przyjąć, że w zakresie takich garaży wyłączone jest zastosowanie zarówno solidarnej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe, jak i odrębnego opodatkowania przedmiotu współwłasności.

Podsumowując tę część rozważań, nie jest zasadne multiplikowanie decyzji wymiarowych oraz deklaracji, poprzez odrębne opodatkowanie lokalu w danym budynku i odrębne opodatkowanie udziału w częściach wspólnych, garażu wielostanowiskowym oraz gruntach.

Wprowadzając wyjątki od solidarnego charakteru obowiązku podatkowego w przypadkach, o których mowa w art. 3 ust. 4a i 5 u.p.o.l., ustawodawca zakładał, że budynki z ustanowioną własnością lokali znajdują się na gruntach opodatkowanych podatkiem od nieruchomości. Zasad tych nie można więc stosować do gruntów rolnych oraz leśnych, gdyż w ustawach regulujących te podatki nie znalazły się stosowne postanowienia. W konsekwencji, gdy przedmiotowe budynki znajdują się na tego rodzaju gruntach, w zakresie tych gruntów dalej mamy do czynienia z obowiązkiem podatkowym o charakterze solidarnym. Powoduje to, że podatek od gruntu wspólnego (użytku rolnego lub lasu) powinien być naliczany solidarnie dla wszystkich współwłaścicieli. Oznacza to nie tylko brak możliwości podziału podatku stosownie do udziału w prawie własności, ale także konieczność odrębnego opodatkowania takiego gruntu i rozliczenia go deklaracją, gdy stanowi on współwłasność lub pozostaje we współposiadaniu osób fizycznych i innych kategorii podatników. Podatnik będący osobą fizyczną posiadający odrębny lokal w takim budynku otrzyma więc decyzję wymiarową na podatek od nieruchomości od tego lokalu oraz części wspólnych budynku. Obok tej decyzji będzie jemu oraz pozostałym współwłaścicielom wymierzony podatek rolny lub leśny od gruntu pod budynkiem. Decyzja ta powinna ustalać zobowiązanie w pełnej, niepodzielnej kwocie i być adresowana do wszystkich współwłaścicieli. Gdyby natomiast któryś z nich był osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, rozliczenie podatku powinno nastąpić w stosownej deklaracji, w której również wykazuje się pełną, niepodzielną kwotę podatku rolnego lub leśnego.