„Względy techniczne” reaktywacja

Na tle uzasadnienia tego wyroku, szerokim echem odbiło się stwierdzenie, że wskazany związek nie zachodzi w zakresie tych przedmiotów opodatkowania, które są niewykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. Konsekwencją powyższego stwierdzenia był formułowany przez podatników oraz ich pełnomocników pogląd, wedle którego sytuacja taka zachodzi wtedy, gdy brak wykorzystywania do działalności wynika ze złego stanu technicznego obiektu czy też jego niedostosowania do zachodzących zmian technologicznych. Innymi słowy, zły stan techniczny, który powoduje, że obiekt budowlany nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, uzasadnia jego opodatkowanie niższymi stawkami, czy też – jak to jest w przypadku budowli – w ogóle brak podatku od nieruchomości. Z poglądem tym trudno się jednak zgodzić, o czym szerzej w niniejszym opracowaniu.

2. W obowiązującym stanie prawnym ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wprowadza wyjątki od definicji gruntów, budynków oraz budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Mogą one wynikać wprost z art. 1a ust. 2a u.p.o.l., albo też z faktu, że niektóre rodzaje działalności wyłączono w art. 1a ust. 2 tej ustawy z pojęcia działalności gospodarczej. Analiza tych regulacji pozwala stwierdzić, że jedynym przypadkiem, w którym ustawodawca wiąże stan techniczny obiektu z niższym opodatkowaniem jest art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., w świetle którego do kategorii budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków oraz budowli i ich części, w doniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane[2] lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek czy budowlę z użytkowania. Nakaz rozbiórki obiektu wydawany jest wtedy, gdy nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia. Regulacja ta, na mocy art. 106 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. – Prawo geologiczne i górnicze[3], znajduje tez zastosowanie do obiektów budowlanych zakładów górniczych.

Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że aktualnie jedynym przypadkiem, w którym zły stan techniczny obiektu budowlanego może wpływać na zasady jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jest wydanie jednej z decyzji, o których mowa w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.

Warto natomiast przypomnieć, że do końca 2015 r. w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych funkcjonowało pojęcie „względów technicznych”. Grunty, budynki i budowle, które nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, nie były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Chodziło przy tym o przeszkody o charakterze obiektywnym, co oznaczało, że nie mogły być one utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych lub nie podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczały trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej[4]. W konsekwencji to, że podatnik nie inwestował w budynki czy budowle, nie dokonywał ich remontów czy ulepszeń, nie wypełniało wskazanego pojęcia[5].

Rozumienie pojęcia „względy techniczne” budziło duże wątpliwości i słusznie ustawodawca z niego zrezygnował. Do dnia dzisiejszego rozstrzygane są przez sądy administracyjne spory na tym tle, ale jednoznacznie trzeba podkreślić, że kwestia ta ma już w istocie jedynie historyczny charakter. Od 2016 r. o względach technicznych rozumianych jako zły stan techniczny obiektu, można mówić wyłącznie w takim kontekście, jaki jest związany z wydaniem jednej z decyzji, o których mowa w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.

3. Zły stan techniczny obiektu może z pewnością powodować niemożność wykorzystywania go do bieżącej działalności gospodarczej. Zasadniczo jednak nie wyklucza korzystania z niego w przyszłości, co oczywiście zwykle wiąże się z poniesieniem przez podatnika określonych nakładów związanych z remontem czy ulepszeniem. Kwestia ta ma zasadnicze znaczenie z punku widzenia stanowiska zaprezentowanego przez TK w orzeczeniu w sprawie sygn. akt SK 39/19. Jedynie bowiem przedmioty opodatkowania, które nie są aktualnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, ale i nie mogą być do niej potencjalnie wykorzystywane w przyszłości, nie mieszczą się w definicji, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Definicja ta nie wprowadza kryterium faktycznego wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawa regulująca podatek od nieruchomości wyraźnie odróżnia pojęcia przedmiotów opodatkowania „związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej” od „zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej”. To drugie pojawia się m.in. w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. W orzecznictwie wskazuje się, że pierwsze ze wskazanych pojęć ma szerszy zakres i obejmuje także pośrednie związanie z działalnością gospodarczą[6].

Zatem o związaniu z działalnością gospodarczą decyduje już sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, podczas gdy o zajęciu można mówić jedynie wtedy, gdy dany przedmiot opodatkowania faktycznie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej[7].

Orzeczenie TK w sprawie sygn. akt SK 39/19 dotyczyło związania gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie jest to z całą pewnością pojęcie tożsame z „wykorzystaniem gruntów, budynków i budowli do prowadzeniem działalności gospodarczej”. Zakres znaczeniowy pojęcia „związania gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej” jest znacznie szerszy i to właśnie tylko tego pojęcia prawnego dotyczył wyrok sygn. akt SK 39/19. Brak zajęcia (wykorzystania) nieruchomości lub jej części na działalność gospodarczą nie powoduje, że automatycznie znika jej związek z działalnością gospodarczą podatnika[8].

TK stwierdził, że nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej takie przedmioty opodatkowania, które są niewykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcia tego jednak nie wyjaśnił. Na tym tle w literaturze przedmiotu podnosi się, że TK dopuścił podział nieruchomości przedsiębiorcy na dwie wykluczające się grupy[9]. Do pierwszej zaliczył nieruchomości „służące” do prowadzenia działalności gospodarczej, a do drugiej niewykorzystywane i niemogące być potencjalnie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej. „Służenie” w rozumieniu słownikowym to „być używanym”, „być komuś w czymś użytecznym”[10]. Nieruchomości przedsiębiorcy „służące”, to nieruchomości używane bądź też będące przedsiębiorcy użyteczne w prowadzonej działalności gospodarczej. Takie rozumienie „służenia” odpowiada faktycznemu lub potencjalnemu wykorzystywaniu nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei w judykaturze[11] wskazuje się, że określenie „niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej” należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Chodzi więc o wykluczenie możliwości wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej, a nie konkretnej, np. zbieżnej z dominującym profilem działalności przedsiębiorcy[12].

O ile faktyczne wykorzystywanie nieruchomości do działalności gospodarczej oznacza w istocie ich zajęcie na tę działalność w rozumieniu, jakie temu pojęciu nadano na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, o tyle wątpliwości interpretacyjne może budzić dookreślenie, czym jest potencjalna możliwość wykorzystywania ich do działalności gospodarczej. Z pewnością posiadane przez przedsiębiorcę nieruchomości są w takiej sytuacji składnikami jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny[13]. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmującym w szczególności własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów. Kluczowe w tym kontekście jest sformułowanie, wedle którego majątek przedsiębiorstwa jest przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. „Przeznaczyć” oznacza bowiem „określić z góry cel, któremu coś ma służyć, przekazać coś dla kogoś, na czyjś użytek, na czyjąś korzyść”[14]. Przeznaczenie na działalność gospodarczą nie musi się więc w każdym przypadku wiązać z faktycznym wykorzystywaniem majątku do jej prowadzenia, gdyż decydujący jest cel w jakim ten majątek nabyto. Przedmioty opodatkowania w posiadaniu przedsiębiorcy to majątek wchodzący w skład jego przedsiębiorstwa. O potencjalnym powiązaniu nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogą świadczyć przykładowo takie okoliczności faktyczne, jak cel ich nabycia, sposób finansowania (kredytowanie działalności gospodarczej), ujęcie w ewidencji środków trwałych i amortyzacja, ujęcie w księgach rachunkowych, czy też ujmowanie wydatków na ich utrzymanie w kosztach uzyskania przychodu na potrzeby podatków dochodowych. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy, wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie[15]. W każdej indywidualnej sprawie należy kwestie te weryfikować z uwzględnieniem zakresu działalności gospodarczej wykonywanej przez dany podmiot.

Nieruchomości w ogóle w danym momencie niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy poza wydaniem decyzji o nakazie rozbiórki) będą więc opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, byleby stanowiły one majątek przedsiębiorstwa, a więc mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności.

4. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że przedmioty opodatkowania będące w posiadaniu przedsiębiorcy, przez co rozumieć należy, iż stanowią majątek jego przedsiębiorstwa, będą pozostawały w związku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. bez względu na ich stan techniczny czy zdatność technologiczną do ich wykorzystywania w prowadzonej działalności. Wyjątki od tej reguły wprowadza wyłącznie art. 1a ust. 1 pkt 2a u.p.o.l.

Przywołać w tym miejscu należy tezy wyroków NSA z dnia 15 grudnia 2021 r.[16]  oraz z dnia 29 marca 2022 r.[17], w których wskazano: „Za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 2021 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), można uznać nieruchomości stanowiące własność  podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej”.

Podzielając w pełni zaprezentowany przez NSA kierunek wykładni podkreślić należy, że o istnieniu związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. świadczy zaistnienie którejkolwiek z sytuacji wskazanych przez Sąd. Każda ze wskazanych w tezie wyroków przesłanek stanowi samodzielną podstawę do zastosowania najwyższych stawek podatku od nieruchomości[18].

Powyższe w mojej ocenie oznacza, że trudno jest zgodzić się z takim kierunkiem wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przy którym brak wykorzystywania budynków i budowli do działalności gospodarczej ze względu na ich zły stan techniczny czy postęp technologiczny, powoduje brak związku przedmiotów opodatkowania z działalnością gospodarczą. Wobec brzmienia obowiązujących przepisów nie ma podstaw do reaktywowania na potrzeby podatku od nieruchomości funkcjonującego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych do końca 2015 r. pojęcia „względów technicznych”.

Przypisy: