Opodatkowanie nieruchomości w posiadaniu przedsiębiorców glosa do wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2021 r. (sygn. akt III FSK 4061/21)

1. Rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawa dotyczyła skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem NSA z dnia 6 października 2020 r.[1]. Podatnik wnosił o jego zmianę poprzez uchylenie w całości wyroku WSA w Kielcach z dnia 10 stycznia 2019 r.[2] i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Jako podstawę wznowienia wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie o sygn. akt SK 39/19[3], który wszedł w życie z dniem 3 marca 2021 r. W wyroku tym Trybunał orzekł, że: „Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych[4] (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych wynikało, że sporna nieruchomość była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Stała się więc elementem prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa i była związana z wykonywaną przez niego działalnością gospodarczą. Jeżeli podatnik samodzielnie zadecydował o zaliczeniu nieruchomości do składników majątkowych prowadzonego przedsiębiorstwa, to jego związek z działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości. Podatnik dla celów podatku dochodowego rozliczał w kosztach uzyskania przychodów wydatki związane z nabyciem (wytworzeniem) środka trwałego w postaci odpisów amortyzacyjnych oraz bieżące wydatki związane z nieruchomością. W tych okolicznościach, w ocenie organów podatkowych, bez znaczenia dla oceny prawidłowości zastosowanej stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości pozostaje fakt niewykorzystania części nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

2. Na gruncie przedmiotowej sprawy NSA poddał szczegółowej analizie wszystkie aspekty orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, dokonując bardzo dokładnej eksplikacji użytych w uzasadnieniu sformułowań. Trybunał Konstytucyjny, nie orzekł o całkowitym lub częściowym uchyleniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego wykładni uznającej, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesądza o jej związaniu z działalnością gospodarczą. Zadaniem Sądu w przedmiotowej sprawie było rozstrzygnięcie czy NSA w wyroku z dnia 6 października 2020 r. dokonał prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w konfrontacji ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. Gramatyczna wykładnia powyższego przepisu może prowadzić do wniosku, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę, bez względu na sposób jej wykorzystywania czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek, byle tylko znajdowała się w jego posiadaniu. Z tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Wyrok dotyczy zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości. Trybunał Konstytucyjny uznał za sprzeczną ze standardami konstytucyjnymi taką interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której o stosowaniu stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. decyduje wyłącznie fakt posiadania gruntu (budynku lub budowli) przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą).

Sędziowie NSA podkreślili, że w u.p.o.l. prawodawca posługuje się zróżnicowanymi sformułowaniami odnośnie relacji nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą:

• związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,
• zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej,
• wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Konstatują więc, że z pewnością prawodawca nadał tym określeniom inne znaczenie. Zwroty legislacyjne "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" czy "wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej", w odróżnieniu od "związany" z taką aktywnością, nie zostały wypełnione treścią normatywną. W judykaturze przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu określonej nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej. Zajęcie to rzeczywiste i efektywne wykonywanie w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.).

Analizując, czy nieruchomości są wykorzystywane przez podatnika do prowadzonej działalności gospodarczej należy posiłkować się także uregulowaniami wynikających z ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych.

Skład orzekający w przedmiotowej sprawie zwrócił uwagę, że mimo zamieszczenia w u.p.o.l. legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki TK z dnia 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 13/15 oraz z dnia 24 lutego 2021 r. w sprawie o sygn. akt SK 39/19.

W praktyce problem posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę może być rozpatrywany w trzech wariantach:

• podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań;
• podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi [nieruchomościami], które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy [np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego], który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej);
• podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że wyrok TK z dnia 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie:

• jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza;
• jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

W przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań. W art. 1a ust. 2a u.p.o.l. ustawodawca zawarł zamknięty katalog przypadków, w których grunty, budynki i budowle, mimo że znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie są zaliczane do związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej".

Znaczna część judykatury jeszcze przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego potwierdzała, że związek z działalnością gospodarczą oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie.

Użyte przez Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. zwroty "niewykorzystywanych" oraz "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi" zostały połączone funktorem koniunkcji "i", co sugeruje konieczność łącznego uwzględniania tych wypowiedzi przy dokonywaniu analizy okoliczności faktycznych decydujących o rodzaju stosowanej stawki opodatkowania. Wypowiedź ta ma charakter uniwersalny, ogólny, a nie odnosi się do konkretnego stanu faktycznego, odnoszącego się do przyjętego orzeczenia.

Sformułowanie "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" w żadnym wypadku nie jest tożsame ze zwrotem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Wynika to z faktu posługiwania się przez ustawodawcę w różnych fragmentach u.p.o.l., a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", jak oraz "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe, mieści się w określeniu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej".

NSA podkreślił, że użyty przez TK zwrot "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie może zastępować unormowań zawartych w u.p.o.l. Taka ingerencja w tekst ustawy, bez uchylenia przepisu, wydaje się nieuzasadniona. Trybunał Konstytucyjny zdecydował o utrzymaniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w obrocie prawnym, nie może więc nadawać mu całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jeżeli jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.

3. Teza glosowanego wyroku wyewuloowała na bazie orzecznictwa sądów administracyjnych bezpośrednio po wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., przy czym skumulowano w niej przesłanki, które funkcjonowały w orzecznictwie już znacznie wcześniej.

Zgodnie z art. 55¹ k.c.– przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. koncesje, licencje i zezwolenia;
6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. tajemnice przedsiębiorstwa;
9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wymienione powyżej składniki znajdują odzwierciedlenie w księgach rachunkowych. Przy czym podkreślić należy, że przywołana w szczególności ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi jedną z możliwych ewidencji składników majątkowych.

Zgodnie z zasadami rachunkowości składniki majątkowe (w tym nieruchomości) wchodzące w skład przedsiębiorstwa mogą stanowić: środki trwałe, inwestycje rzeczowe, towary (zapasy).

Ewidencja środków trwałych obejmuje rzeczowe składniki majątku wykorzystywane długoterminowo na potrzeby związane z wykonywaną działalnością gospodarczą. Obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów[5]. Do prowadzenia ewidencji środków trwałych podmioty gospodarcze są zobowiązane także na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości[6]. Z przepisu tego wynika, że jednostki prowadzą konta ksiąg pomocniczych, w szczególności dla środków trwałych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych i umorzeniowych. W praktyce dla potrzeb ewidencji analitycznej środków trwałych wykorzystuje się księgę inwentarzową, karty szczegółowe środków trwałych oraz tabele amortyzacyjne. Ewidencja środków trwałych i jej prowadzenie jest niezbędne do zaliczania amortyzacji w koszty działalności.

Budynki i budowle podlegają amortyzacji, natomiast grunty ”nie zużywają się i mają nieskończony okres użytkowania”, a więc nie podlegają amortyzacji. Wydatki na nabycie gruntu nie są kosztem firmowym – do momentu jego sprzedaży. Jeżeli mamy do czynienia z gruntem zakupionym z kredytu, to odsetki od spłacanych rat mogą stanowić koszt uzyskania przychodu przedsiębiorcy. Wydatki związane z zakupem gruntu stają się kosztami uzyskania przychodu w momencie jego sprzedaży.

Nie zawsze jednak zakupiona w ramach działalności gospodarczej nieruchomość (w tym grunt) stanowić będzie środek trwały, który przedsiębiorca musi wpisać do ewidencji środków trwałych. Możliwy jest stan faktyczny, w którym nieruchomość (w tym grunt) kupowane są przez przedsiębiorcę z zamiarem odsprzedaży. W takiej sytuacji przedmiotowy składnik majątkowy nie powinien być traktowany jako środek trwały, ale jako towar handlowy (zapasy) do dalszej odsprzedaży (zazwyczaj z odpowiednim zyskiem). Jeżeli więc podatnik w roku podatkowym zakupił grunt i zdecydował o zakwalifikowaniu go jako towaru handlowego (celem dalszej sprzedaży), to może w miesiącu nabycia ująć go jednorazowo w koszty. Jeżeli jednak do końca roku nie sprzedał tego gruntu, to będzie on zobligowany do ujęcia wartości gruntu według ceny nabycia w dokonanym na koniec roku spisie z natury. W konsekwencji wartość gruntu stanowiącego u podatnika prowadzącego działalność gospodarczą towar handlowy, który nie został sprzedany do końca roku podatkowego, będzie wyłączona z kosztów uzyskania przychodu i ujęta w remanencie na koniec roku.

Zakupiona nieruchomość, nabyta w celu czerpania z tego zakupu korzyści finansowych, przykładowo z przyrostu jej wartości lub czynszów, stanowi w ujęciu księgowym inwestycję. Inwestycje rzeczowe lokacyjne – to taki rodzaj inwestycji, które traktowane są jako lokata kapitału, a inwestor oczekuje, iż wartość przedmiotu inwestycji wzrośnie w okresie trwania inwestycji. Warunkiem zaliczenia nieruchomości do inwestycji jest to, że nie zostają one przeznaczone na potrzeby operacyjne przedsiębiorstwa (działalność do prowadzenia której powołano firmę). Nieruchomości inwestycyjne muszą być zawsze własnością podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w odróżnieniu od środków trwałych, które mogą być własnością osób trzecich.

Podmioty gospodarcze prowadzą działalność gospodarczą zgodnie z ustawą z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców[7] (wcześniej ustawą o swobodzie działalności gospodarczej). Do tej ustawy odwołuje się wprost w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Ustawowe cechy działalności gospodarczej to jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość. Zarobkowy charakter jest związany z uzyskiwaniem dochodu z tej działalności lub takim zamiarem (i niekoniecznie jest równoznaczny z osiąganiem zysku.) Zorganizowanie działalności utożsamia się z formą organizacyjno-prawną, pod jaką prowadzona jest działalność. Ciągłość działalności oznacza zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu.

Działający na terenie naszego kraju przedsiębiorcy ewidencjonowani są w jednym z dwu centralnych rejestrów: Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej lub Krajowym Rejestrze Sądowym.

Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej to rejestr publiczny, do którego wpisane są wszystkie osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą. Wpis do tego rejestru jest obowiązkowy. Każdy przedsiębiorca wpisujący się do CEIDG zobowiązany jest podać swoje poprawne dane dotyczące między innymi rodzaju prowadzonej działalności w postaci kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności.

Krajowy Rejestr Sądowy zawiera informacje o firmach, fundacjach, stowarzyszeniach działających w Polsce. Wpis do tego rejestru jest także obowiązkowy. KRS składa się z trzech nadrzędnych zbiorów: rejestru przedsiębiorców, rejestru stowarzyszeń (i innych organizacji społecznych i zawodowych) oraz rejestru dłużników niewypłacalnych. Każdy z tych rejestrów składa się z działów. W dziale trzecim są informacje o rodzaju prowadzonej działalności w postaci kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności. Poza tymi danymi mieszczą się tam jeszcze sprawozdania finansowe.

Informacje zawarte w powyższych rejestrach mogą być wykorzystane do przeprowadzenia weryfikacji czy prowadzenia działalności gospodarczej stanowi jedyną formę aktywności danych podmiotów.

Punkt 3 tezy glosowanego wyroku odnosi się w zasadzie do podmiotów, które w obrocie gospodarczym mogą być identyfikowane podwójnie. Są to przede wszystkim osoby fizyczne, ale także spółki non profit, spółdzielnie, stowarzyszenia i fundacje. Ich profil działalności może być szerszy niż tylko prowadzenie działalności gospodarczej. Ocena funkcjonalnego powiązania nieruchomości z przedsiębiorstwem, nawet przy braku ich odzwierciedlenia w księgach rachunkowych podmiotu, zdaniem Sądu rozstrzyga się w dwu niezależnych od siebie aspektach:

• faktycznym wykorzystaniu do prowadzenia działalności gospodarczej;
• potencjalnym wykorzystaniu w przyszłości do prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli ponoszone wydatki dotyczące nieruchomości rozliczane są jako koszty uzyskiwania przychodów na gruncie podatku dochodowego

Zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a także zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Równocześnie przepisy enumeratywnie wymieniają rodzaje kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do wydatków związanych z nieruchomościami ustawy stanowią, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m.in. wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem jednak opłat za wieczyste użytkowanie gruntów. W związku z powyższym, opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów należy uznać za koszty uzyskania przychodów. Przepisy nie wykluczają również uznania za koszty uzyskania przychodów kwot zapłaconych tytułem podatku od nieruchomości.

Wydatki na grunty, budynki i budowle wykazują potencjalny związek z przychodami podatnika, co wynika z istoty kosztów stałych, zaliczanych na gruncie ustaw o podatkach dochodowych do kosztów pośrednich. Możliwości wygenerowania przychodów z posiadanych nieruchomości jest wiele. Podatnik może w każdej chwili podjąć decyzję o sprzedaży, wydzierżawieniu lub przeznaczeniu ich pod inwestycję albo bezpośrednio wykorzystać je w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nawet zatem w okresie, w którym brak jest bezpośredniego powiązania przedmiotu opodatkowania z przychodami podatnika, grunty, budynki i budowle stanowią źródło potencjalnych przychodów w przyszłości. Dlatego też, w każdym przypadku przedsiębiorca może zaliczyć powyższe opłaty jako koszty związane z funkcjonowaniem i prowadzeniem przedsiębiorstwa, a zatem stanowiące koszty uzyskania przychodów.

4. Stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w glosowanym wyroku zasługuje na pełną akceptację. Sąd uwzględnił w wydanym orzeczeniu zarówno poglądy doktryny jak i istniejący w powyższej kwestii bogaty dorobek orzecznictwa. Podmiot prowadzący działalność, kupując daną nieruchomość, decyduje o jej przeznaczeniu. Organ podatkowy ma obowiązek dokonania wszechstronnej oceny i zebrania materiału dowodowego (w szczególności ewidencji księgowo-podatkowej zawartych przez podatnika kontraktów), który pozwoli na analizę, czy zakupiona nieruchomość jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Moim zdaniem w aktualnym stanie prawnym z przedstawionych powyżej względów glosowany wyrok w pełni zasługuje na pozytywną ocenę. Drobną słabością glosowanego wyroku jest powielona za innymi orzeczeniami teza, że nieruchomości mogą stanowić w księgach podatnika jedynie środki trwałe. Nie dostrzeżono, że zgodnie z zasadami rachunkowości nieruchomości mogą być także towarami lub inwestycjami rzeczowymi, które są całkowicie odrębnymi kategoriami ewidencyjnymi niż środki trwałe. No cóż, prawo i księgowość to chyba bardzo odległe dziedziny.