Autor wpisu
Leonard Etel
profesor prawa, kierownik Katedry Prawa Podatkowego na Wydziale Prawa Uniwersytetu w Białymstoku; członek Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku; specjalizuje się w prawie podatkowym, w tym w szczególności w problematyce podatków i opłat lokalnych oraz Ordynacji podatkowej; autor wielu publikacji z zakresu prawa podatkowego; doradca instytucji państwowych i samorządowych; przewodniczący Zespołu Eksperckiego ds. Lokalnego Prawa Podatkowego
TEZA:
Posłużenie się przez ustawodawcę sformułowaniem „części kondygnacji o wysokości w świetle” nie daje podstawy do rozszerzającego sposobu jego zastosowania, a zatem z pominięciem tego, w jaki sposób określa się wysokość kondygnacji w świetle. Nie można bowiem pominąć tego, że chodzi o powierzchnię użytkową.
Glosowany wyrok dotyczy od dawna już dyskutowanej kwestii ustalania powierzchni użytkowej jako podstawy opodatkowania przy opodatkowaniu budynków i ich części, np. pomieszczeń i kondygnacji [1].
Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych [2] powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. Nie ma problemu ze stosowaniem tego przepisu wówczas, gdy wysokość pomieszczeń albo kondygnacji jest na całej powierzchni taka sama. Pojawiają się one, i tego dotyczył glosowany wyrok, gdy kondygnacja lub pomieszczenie ma różne wysokości. Np. część kondygnacji ma wysokość 2,30 m, a część 2,10 m. Jak wówczas ustalić powierzchnię użytkową takiej kondygnacji? W orzecznictwie można wyróżnić dwa przeciwstawne poglądy dotyczące sposobu ustalania tej powierzchni. Zgodnie z pierwszym z nich, wynikającym z glosowanego wyroku, ale także z wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2004 r. (sygn. akt I SA/Bd 63/04), wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2016 r. (sygn. akt III SA/Wa 2085/15) i wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 707/19), wysokość kondygnacji w świetle, to prześwit pomiędzy podłożem a najniższym trwałym elementem stropu. W efekcie, jeżeli pomiędzy podłożem a belką stropową prześwit wynosi mniej niż 2,20 m, to powierzchnię całej kondygnacji opodatkowuje się w połowie.
Inne stanowisko – wg mnie prawidłowe – prezentuje WSA w Olsztynie i WSA w Białymstoku – zob. wyroki z dnia 24 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Ol 804/15), z dnia 7 lipca 2016 r. (sygn. akt I SA/Ol 214/16) oraz z dnia 17 października 2018 r. (sygn. akt I SA/Bk 416/18). Zgodnie z tym poglądem do powierzchni użytkowej należy zaliczyć powierzchnię poszczególnych części kondygnacji z uwzględnieniem wysokości tych części. W przypadku, gdy wysokość pomiędzy podłożem a belką jest mniejsza niż 2,20 m, tylko powierzchnię pod tą belką zalicza się do podstawy opodatkowania w 50%,
a pozostałą powierzchnię kondygnacji opodatkowuje w całości. Podobny pogląd wyraził także WSA w Warszawie w wyroku z 13 grudnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 674/19).
W literaturze dominuje pogląd, zgodnie z którym, na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości trzeba ustalać wysokość w świetle każdej części kondygnacji (o ile ma to oczywiście konsekwencje podatkowe) [3].
Sąd w niniejszej sprawie stwierdził „(...) że na uwzględnienie zasługuje zatem zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż wysokość kondygnacji należy liczyć od podłogi do najwyższego punktu pomieszczenia, co w rezultacie prowadzi do ustalenia powierzchni użytkowej bez zastosowania ustawowego pojęcia, lecz na podstawie punktu położonego najwyżej w wydzielonych częściach pomieszczenia. Taki sposób wykładni zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do zastosowania nieprzewidzianych w art. 4
ust. 2 u.p.o.l. kryteriów kwalifikacji procentowego zaliczenia, a zatem obniżenia [4] powierzchni użytkowej”.
Trudno się zgodzić z tym poglądem NSA, ponieważ WSA w Białymstoku w zaskarżonym wyroku wcale nie przyjął, że należy ustalać wysokość w świetle licząc od podłogi do najwyższego punktu pomieszczenia. WSA słusznie podniósł, że „...ustawodawca w ww. art. 4 ust. 2 u.p.o.l. wyraźnie zapisał, że preferencyjny sposób liczenia powierzchni użytkowej odnosi się do części pomieszczenia i części kondygnacji, a zatem dopuścił możliwość odrębnego liczenia powierzchni użytkowej pomieszczenia lub kondygnacji, w zależności od wysokości w świetle tejże części pomieszczenia lub kondygnacji. A zatem decydujące znaczenie ma wysokość danej części kondygnacji lub pomieszczenia, a nie najwyżej bądź najni- żej położony stały element konstrukcyjny stropu. Można to zobrazować następującym przykładem. Kondygnacja o powierzchni 1000 mkw w połowie ma wysokość 2,10 m, a w połowie 2,30 m. Zdaniem NSA należy całą powierzchnię kondygnacji traktować tak, jakby miała wysokość w świetle 2,10 m, a zatem do podstawy opodatkowania wliczyć ją w połowie. Dlaczego? Ponieważ trzeba ustalić powierzchnię użytkową kondygnacji, a tą jest – zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. – powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Jeżeli zatem mierzyć należy po wewnętrznej długości ścian, to nie ma możliwości ustalenia wysokości poszczególnych części kondygnacji. Poszczególne części o różnej wysokości nie mają ścian oddzielających je, a zatem nie można ustalić powierzchni części kondygnacji o wysokości 2, 10 m i 2,30 m. Taki sposób rozumowania byłby poprawny, gdyby nie treść art. 4 ust. 2 ustalającego podstawę opodatkowania w odniesieniu do kondygnacji. Zgodnie z nim powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz części kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. W przytoczonym przepisie ustawodawca posłużył się zwrotem „powierzchni części kondygnacji”, która zalicza się do „powierzchni użytkowej budynku”. Nie można zatem utożsamiać „powierzchni części kondygnacji”, o której mowa w tym przepisie z „powierzchnią użytkową budynku”, zdefiniowaną we wskazany przez NSA art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. „Powierzchnia części kondygnacji” z art. 4 ust. 2 nie jest nigdzie zdefiniowana, a więc należy przyjąć potoczne jej rozumienie, bez konieczności jej ustalania po wewnętrznej długości ścian, co jest wymagane jedynie do powierzchni użytkowej budynku na mocy definicji ustawowej. Powierzchnię tę stanowi faktycznapowierzchnia części kondygnacji o określonej wysokości.
i pomieszczenia o różnej wysokości. Przyjęcie rozumienia wynikającego z wyroku sądu skutkowałoby tym, że zwrot „powierzchnia części kondygnacji” był w ustawie niepotrzebny, co kłóci się z regułami wykładni.
W niektórych stanach faktycznych (np. przy garażach podziemnych) stropy w kondygnacjach są zbudowane w ten sposób, iż najniżej nad podłożem umieszczonym elementem jest belka stropowa, która przebiega przez całą powierzchnię kondygnacji i może zajmować dużą powierzchnię stropu. Niekiedy prześwit od podłogi do tejże belki jest mniejszy niż 2,20 cm. W związku z tym powstaje pytanie, jak w tym przypadku ustalić powierzchnię użytkową. Odrzucić należy – co już zostało uzasadnione – dwie skrajne koncepcje, zgodnie z którymi wysokość tę należy ustalać odpowiednio między
podłożem a najniższymi (belka stropowa) albo najwyższymi (sufit) elementami stropu. Szczególnie pierwsza metoda prowadziłaby do absurdalnych wniosków, że takie pomieszczenie jest opodatkowane od 50% jego powierzchni. Metoda druga byłaby z kolei skrajnie niekorzystna dla podatnika i niezgodna z treścią art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Zatem na potrzeby ustalenia powierzchni użytkowej należy zsumować połowę powierzchni pod belką stropową (pierwsza część) i pozostałą powierzchnią między podłożem a stropem (druga część). Identyczny sposób ustalania tej powierzchni należy zastosować także wówczas, gdy będzie więcej belek. Może się to okazać pracochłonne, ale taka metoda ustalania powierzchni poszczególnych części kondygnacji o zróżnicowanej wysokości wynika z analizowanego art. 4 ust. 2 u.p.o.l. [6]
powierzchni części kondygnacji o różnych wysokościach, niebędących wydzielonych ścianami. W takiej sytuacji, zdaniem sądu, dla całej kondygnacji należy przyjąć wysokość w świetle licząc od podłoża do najniższego punktu stropu. Wg mnie, co wyżej uzasadniłem, należy ustalać powierzchnię fizyczną poszczególnych części kondygnacji o różnej wysokości. Następnie stosować jej procentowe przeliczniki z art. 4 ust. 2 u.p.o.l. po to, aby ustalić podstawę podatkowania kondygnacji. Powierzchnia użytkowa kondygnacji stanowiąca podstawę opodatkowania powstaje – w przypadku
kondygnacji o różnych wysokościach – po zsumowaniu powierzchni fizycznych poszczególnych części kondygnacji o różnej wysokości, po uwzględnieniu wspomnianych procentowych przeliczników.