Budowle - najbardziej kontrowersyjne, skomplikowane, zróżnicowane i problematyczne przedmioty opodatkowania, będące w posiadaniu przedsiębiorców. Opodatkowanie ich podatkiem lokalnym określanym mianem podatku od nieruchomości stanowi złożoną tematykę dla uczestników stosunku podatkowoprawnego, organów władzy sądowniczej oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Instalacja fotowoltaiczna, posadowiona na dachu budynku jest klasycznym przykładem spornej i wątpliwej kwalifikacji podatkowej w zakresie budowli. Zauważa się tutaj pewien paradoks, gdyż z jednej strony obserwujemy dynamiczny wzrost liczby tych urządzeń i rozwój w tym zakresie. Z drugiej strony natomiast, pomimo takiej powszechności w istnieniu tych urządzeń nadal organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji wraz z sądownictwem postępują według utartego schematu, nie wykazując zupełnie zainteresowania oraz odwagi do zmiany tej rutyny. Praktyka i wiedza potwierdza, że organy nie dostrzegają i nie doceniają, „potencjału opodatkowania” jaki drzemie w instalacjach fotowoltaicznych, posadowionych na dachach przedsiębiorców.
1. Kwalifikacja podatkowa
Analizę regulacji prawnych w zakresie rozpoznania podatkowego instalacji fotowoltaicznych posadowionych na dachach, należy rozpocząć od przytoczenia brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych[1], z którego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja samej budowli została określona w tym akcie prawnym w art. 1a ust. 1 pkt 2 i stanowi, że budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Warte podkreślenia jest, że już na wstępie ustawodawca w definicji legalnej budowli w ustawie podatkowej zwraca uwagę, że budowla składa się z dwóch odrębnych podzbiorów tj. budowli oraz urządzeń budowlanych. Ponadto odsyła do kolejnego aktu prawnego jakim jest ustawa z dnia 7 lipca 1994 r.- Prawo budowlane[2], zawierająca wyjaśnienie znaczenia istotnych określeń takich jak: obiekt budowlany, budowla czy urządzenie budowlane. Otóż, budowla według Prawa budowlanego, to każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (art. 3 pkt 3 u.p.b.), natomiast obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Dokonując wykładni przepisów w zakresie kwalifikacji podatkowej instalacji fotowoltaicznych, na szczególną uwagę zasługuje pojęcie urządzeń budowlanych określone w art. 3 pkt 9 u.p.b. Tak więc, urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki, zgodnie z powołanym aktem to urządzenia budowlane. Dokonane dotychczas rozważania prowadzą do podstawowego wniosku, a mianowicie urządzenia instalacje to urządzenia budowlane, które przy założeniu, że są związane z obiektem budowlanym np. budynkiem, stanowią budowlę, a tym samym przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W tym momencie należy zadać pytanie: czy są podstawy do twierdzeń, że instalacje fotowoltaiczne, to urządzenia instalacyjne, a w konsekwencji urządzenia budowlane?
2. Istotne argumenty
Aby daną rzecz uznać za urządzenie budowlane musi spełniać podstawowy i obligatoryjny warunek zgodnie z powyższymi ustaleniami, tj. bycia urządzeniem technicznym związanym z obiektem budowlanym, które zapewnia użytkowanie tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Z tego wynika, że urządzenie budowlane stanowi jakoby część obiektu budowlanego, pełniąc wobec niego funkcję służebną. Innymi słowy, urządzenie budowlane pełni rolę akcesoryjną względem obiektu budowalnego. W omawianym przypadku obiektem jest budynek przedsiębiorcy, a zamontowana na dachu tego budynku instalacja fotowoltaiczna zaopatrując go w energię elektryczną, bezspornie świadczy o funkcji pomocniczej (akcesoryjnej). Potwierdzeniem powyższego jest stanowisko Ministerstwa Finansów, które za pośrednictwem podsekretarza stanu Macieja Grabowskiego, odpowiadając dwukrotnie na interpelacje poselską twierdzi, że instalacje fotowoltaiczne są urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego z uwagi na ich akcesoryjną funkcję, jaką spełniają w stosunku do obiektów budowlanych elektrowni słonecznej i w konsekwencji powinny być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości[3]. Organy podatkowe pierwszej instancji mając legitymację do składania wniosków o udzielenie wyjaśnień w zakresie stosowania przepisów o finansach publicznych regionalnym izbom obrachunkowym, uzyskują potwierdzenie słuszności powyższego. Regionalne izby twierdzą, że stanowisko resortu może mieć zastosowanie również w przypadku instalacji fotowoltaicznych posadowionych na dachu budynku należącego do przedsiębiorcy. Jest to kolejny istotny argument przemawiający za uznaniem instalacji fotowoltaicznej za urządzenia budowlane i w konsekwencji potraktowanie tych urządzeń za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli.
Poprawność wskazanego rozumowania potwierdzają także przedstawiciele doktryny prawa podatkowego. W ocenie Bogumiła Pahla „(...) kolektory słoneczne lub ich całe zespoły (farmy słoneczne) nie są traktowane jako obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Wyczerpują one jednak kryteria urządzenia budowlanego zdefiniowanego w prawie budowlanym, a co za tym idzie są budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od swojej wartości, o ile są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą”[4]. Dostępna literatura przedmiotu konsekwentnie potwierdza, że kolektory słoneczne i farmy słoneczne wyczerpują kryteria urządzenia budowlanego w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, a tym samym można je uznać za budowlę, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych[5].
Warto również zasygnalizować, że uzyskiwane przez organy podatkowe opinie biegłych potwierdzają, że instalacje fotowoltaiczne to autonomiczne źródła spełniające następujące cechy: są związane na stałe z obiektem budowlanym, zapewniają możliwość użytkowania budynku zgodnie z przeznaczeniem oraz posiadają właściwości urządzeń instalacyjnych, co bezspornie kwalifikuje je do kategorii urządzenia budowlane.
Mając powyższe na uwadze, warto w tym momencie zasygnalizować, że WSA w Rzeszowie w orzeczeniu z dnia 7 sierpnia 2018 r. stwierdził, że instalacje i urządzenia znajdujące się poza budynkiem tzn. takie które zapewniają możliwość korzystania z niego, stanowią urządzenia budowlane i podlegają opodatkowaniu jako budowla. Kryterium rozróżnienia pod względem podatkowym stanowi zatem lokalizacja danego urządzenia technicznego lub instalacji. Te usytuowane wewnątrz budynku, co do zasady nie stanowią budowli. Natomiast, te znajdujące się poza budynkiem, przy jednoczesnym połączeniu z nim więzią użytkową i funkcjonalną stanowią urządzenia budowlane, a tym samym budowle w rozumieniu prawa podatkowego[6].
3. Milczenie ustawodawcy, być może uzasadnione
Głównym argumentem przemawiającym za brakiem uznania instalacji fotowoltaicznej za budowle, podnoszonym przez „sceptyków opodatkowania” jest twierdzenie, jakoby panele (ogniwa) fotowoltaiczne nie były wprost nazwane w ustawowym katalogu budowli wymienionym w Prawie budowlanym, do którego odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Judykatura wypowiada się w tej sprawie. Treści licznych uzasadnień rozstrzygnięć sądowych, dotyczących głównie farm fotowoltaicznych, omawiających tematykę opodatkowania paneli i ogniw fotowoltaicznych, pozostają w dużej sprzeczności. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r. zauważył, „(...) że w żadnym z katalogów ani obiektów budowlanych, ani części budowlanych urządzeń technicznych nie zostały w sposób wyraźny wymienione panele czy ogniwa fotowoltaiczne. Analizowane przepisy zawierają jedynie przykładowe wyliczenia rodzajów budowli oraz urządzeń budowlanych. Katalogi te mają charakter otwarty”[7]. Kontrowersje budzą użyte i nieustannie powtarzane w piśmiennictwie sformułowania, gdyż z jednej strony jak mantrę powtarza się treść, że panele (ogniwa) fotowoltaiczne nie są wprost nazwane w przepisie, z drugiej jednak strony wskazuje się na otwarty katalog budowli i podkreśla się, że te wymienione stanowią jedynie przykłady. Ciekawe i zaskakujące podejście, gdyż otwartości w tym zakresie nie widać na „horyzoncie kwalifikacji podatkowej przedmiotów”.
Zważając na powyższe, należy poczynić pewne spostrzeżenia w tym zakresie. Otóż trudno oczekiwać od prawodawcy, aby przy tak zróżnicowanej, skomplikowanej i niejednorodnej materii jaką są budowle, próbował je nazywać wprost w przepisach. Jest to wręcz niemożliwe, aby każdy rodzaj budowli nazwać „imiennie” w akcie prawnym. Dynamika, różnorodność oraz stały postęp w tym zakresie całkowicie uniemożliwiają zastosowanie takiego rozwiązania. Każdy rozwój w dziedzinie, powstanie lub nazwanie w inny (odmienny) sposób danego przedmiotu wymagałoby ciągłej i nieustającej noweli przepisów. Ustawodawca zapewne w sposób zamierzony nie nazywa wszystkich kategorii wprost, używając pojęć ogólnych, takich jak urządzenia budowlane, urządzenia techniczne, przyłącza i urządzenia instalacyjne, pozostawiając tym samym katalog otwarty i ukierunkowany na nieuniknioną zmienność oraz rozwój. Doskonałym przykładem tutaj może być właśnie omawiana dziedzina energetyczna z zakresu odnawialnych źródeł energii, gdzie do czynienia mamy z takimi pojęciami jak: kolektory słoneczne, panele fotowoltaiczne, ogniwa fotowoltaiczne, instalacja fotowoltaiczna czy chociażby farma lub elektrownia fotowoltaiczna. Każda zmiana, powstanie nowego urządzenia lub użycie synonimu nazwy wymagałoby nowelizacji ustawy i uzupełnienia katalogu. Uzasadnia to posługiwanie się przez prawodawcę pojęciami szerokimi, pozwalającymi na właściwie klasyfikowanie przedmiotów opodatkowania przez organy podatkowe.
4. Instalacja fotowoltaiczna - wyraźnie nazwana
Kontynuując proces uznania instalacji fotowoltaicznej za urządzenia budowlane należy stwierdzić, że wbrew temu co w literaturze jest ciągle powtarzane, urządzenia te są wprost nazwane w ustawie Prawo budowlane. Otóż, dla przypomnienia definicja legalna tego pojęcia wynikająca z brzmienia art. 3 pkt 9 u.p.b. stanowi, że urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Czymże właściwie są te wymienione wprost w ustawie urządzenia instalacyjne? Czyż nie jest sprawą oczywistą, że omawiana instalacja fotowoltaiczna świetnie się w ten termin wpasowuje i spełnia jego kryteria? Potencjalne dowody zebrane przez organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań podatkowych w postaci na przykład: ewidencji środków trwałych, pozwolenia na budowę, dokumentacji techniczno-budowlanej, czy dziennika budowy stanowią istotną przesłankę potwierdzającą słuszność przyjętego stanowiska. Bezsprzecznie, co bardzo wyraźnie należy podkreślić, takie zapisy jak: „instalacja fotowoltaiczna, przyjęty do użytkowania środek trwały…” w raporcie środków trwałych przedsiębiorców lub zapisy z faktur nabycia „budowa instalacji fotowoltaicznej na budynkach firmy…”, a także zapisy dokumentacji techniczno-budowlanej „budowa instalacji fotowoltaicznej…” dowodzą, że mamy do czynienia z urządzeniami instalacyjnymi. Po tak poczynionych uwagach trudno zgodzić się z twierdzeniem, jakoby urządzenia i instalacje fotowoltaiczne nie były wymienione w katalogu budowli. Poza tym, należy w tym momencie postawić pytanie: co ustawodawca miał w zamiarze opodatkować używając terminu urządzenia instalacyjne jako przykładu urządzeń budowlanych? Jakie mamy u przedsiębiorców urządzenia instalacyjne, jeśli nie instalacje fotowoltaiczne, jak sama ich nazwa wskazuje?
Konkludując, warto także zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09), w uzasadnieniu którego znalazł się następujący fragment: „(...) nie jest wykluczone, by o uznaniu określonego urządzenia za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., poza definicją sformułowaną w art. 3 pkt 9 u.p.b., współdecydowały pozostałe przepisy tej ustawy lub załącznik do niej, a nawet inne regulacje prawne, w tym również akty podustawowe”. Powyższe jest potwierdzeniem na to, że ustawowy katalog budowli jest katalogiem otwartym, co nieustannie jest podnoszone przez organy sądowe w swoich rozstrzygnięciach dotyczących opodatkowania różnych rodzajów budowli. Na szczególną uwagę zasługuje unormowanie zawarte w art. 29 ust. 4 pkt 3 lit. c) u.p.b., które doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Ustawa Prawo budowlane w powołanym przepisie konkretyzuje, że nie wymaga decyzji o pozwoleniu na budowę oraz zgłoszenia wykonywania robót budowlanych polegających na instalowaniu pomp ciepła, wolno stojących kolektorów słonecznych, urządzeń fotowoltaicznych o mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW (…). Ustawa Prawo budowlane, jak wskazano powyżej, wymienia wprost urządzenia fotowoltaiczne (instalacje tj. urządzenia instalacyjne), a powołany wyrok Trybunału pozwala na przyjęcie takiej wykładni. Z powyższych regulacji w sposób jasny wynika, że instalacje (urządzenia) fotowoltaiczne są w sposób wyraźny nazwane w przepisach. W świetle omówionych unormowań prawnych nie powinna budzić żadnych polemik ani wątpliwości identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jakim jest omawiana instalacja.
5. Panele (ogniwa) fotowoltaiczne - pojęcie zbyt uproszczone
Doktryna prawa podatkowego skupia się na sformułowaniu panele (ogniwa) fotowoltaiczne, próbując ocenić, czy są przedmiotem opodatkowania. Jest to opatrzone sporym błędem, gdyż ekrany, rozumiane jako elementy krzemowe płyt półprzewodnikowych są tylko częścią zespołu, który możemy nazwać, podążając za prawodawcą, instalacją czy też urządzeniem instalacyjnym. I tu mamy odpowiedź na pytanie, dlaczego ustawodawca nie wymienia wprost z „imienia” samych płyt, tylko używa sformułowania ogólnego, mając w zamiarze ustanowić przedmiot opodatkowania jako całość pod względem funkcjonalnym, technicznym i użytkowym. Nie można zapomnieć, że urządzenia instalacyjne w omawianym przypadku, to nie tylko panele czy ogniwa fotowoltaiczne, ale cały system różnych elementów składowych, takich jak: szyny montażowe, falowniki, urządzenia przyłączone do sieci rozdzielczej, układ pomiarowo-rozliczeniowy, szafy kablowe, inwentery i wiele innych. Rozpatrywanie opodatkowania tylko w aspekcie istnienia paneli fotowoltaicznych jest dużym uproszczeniem, odnoszącym się tylko do jednego, głównego elementu tej instalacji. To tak jakby się chciało opodatkować jedno piętro budynku, doskonale wiedząc, że opodatkowaniu podlegają wszystkie kondygnacje obiektu budowlanego. Konstrukcja prawa podatkowego zakłada opodatkowanie obiektów jako całość. Posługiwanie się przez ustawodawcę takimi sformułowaniami jak urządzenia instalacyjne, ma na celu opodatkowanie wszystkich elementów danego przedmiotu opodatkowania, bez wymieniania poszczególnych komponentów, co w przypadku wielu budowli byłoby całkowicie niemożliwe. Ważną rolę odgrywa tutaj całość funkcjonalna, obejmująca wszystkie elementy nazwane i nienazwane wprost, ruchome i nieruchome, stanowiące zespół, układ spójny przede wszystkim pod względem technicznym.
Podsumowując powyższe rozważania, można stwierdzić, że NSA w powołanym już wyroku z dnia 18 grudnia 2018 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1275/18, słusznie zauważył, że „(...) panel fotowoltaiczny nie stanowi budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani nie został on przez ustawodawcę wymieniony w przepisach Prawa budowlanego”, gdyż zgodnie z poczynionymi powyżej uwagami stanowi on część składową urządzeń instalacyjnych, a tym samym jest jednym z elementów tworzących instalację fotowoltaiczną i cały ten układ stanowi przedmiot opodatkowania jako całość funkcjonalna, tworząc urządzenie budowlane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla.
6. Porównanie do kotłów i pieców przemysłowych - czy słuszne?
Dotychczasowe rozstrzygnięcia sądowe dotyczące opodatkowania farm fotowoltaicznych czy też instalacji fotowoltaicznych posadowionych na dachach budynków, ukształtowały pewien trend. Mianowicie powstała tendencja, według nieuzasadnionego schematu, kwalifikowania tych urządzeń do przedmiotu opodatkowania jako części budowlanych urządzeń technicznych takich jak kotłów i pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń na gruncie przepisu art. 3 pkt 3 u.p.b.[8]. Brzmi to dość niewiarygodnie i mało przekonująco. Trudno zgodzić się z tym stanowiskiem, gdyż porównanie fotowoltaiki do kotłów i pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych czy elektrowni wiatrowych jest dość odważną wykładnią prawa przede wszystkim z uwagi na fakt, że są to obiekty o innej strukturze i budowie, znacznie się od siebie różniące na wielu płaszczyznach. Jako przyczynę tego stanu rzeczy podaje się podobną funkcję tych przedmiotów na zasadzie analogii, choć to również wydaje się bardzo dyskusyjne. Rozstrzygnięcia kontrowersyjne i mało przekonujące, lecz należy to przyznać ciągle powielane. Trafność przedstawionej argumentacji została również wyrażona w komentarzu praktycznym Bogumiła Pahla „Elektrownie fotowoltaiczne a podatek od nieruchomości”[9].
Trudno zgodzić się i zaakceptować przyjętą metodę analogii w kwalifikacji przedmiotów opodatkowania, gdyż Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym już wcześniej wyroku sygn. akt P 33/09 z dnia 13 września 2011 r. ewidentnie wykazał w tej kwestii sceptycyzm. Dobitnie wyraża to zdanie: „(...) z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub- co wynika z wcześniejszych ustaleń – w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi”. Trybunał wyraźnie daje do zrozumienia, że cecha podobieństwa przedmiotów opodatkowania jest niewłaściwą metodą kwalifikacji i twierdzi w dalszej części uzasadnienia wyroku, że regulacji prawa podatkowego nie powinno się stosować „rozszerzająco”.
Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej materii, należy stwierdzić, że uznanie instalacji fotowoltaicznej za urządzenia budowalne, czyli nazwane wprost w ustawie urządzenia instalacyjne jest bardziej zasadne, niż zaliczenie tych urządzeń przez pryzmat podobieństwa do kotłów i pieców przemysłowych lub elektrowni jądrowych.
W świetle dotychczasowych rozważań konieczne wydaje się jeszcze dokonanie pewnego istotnego uporządkowania. Otóż, ustawa - Prawo budowlane mówi o dwóch rodzajach urządzeń technicznych. A mianowicie w art. 3 pkt 3 definiując pojęcie budowli mówi o częściach budowlanych urządzeń technicznych takich jak: kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń. Organy sądownicze oraz samorządowe kolegia odwoławcze do tego rodzaju urządzeń - panele i ogniwa fotowoltaiczne (w dużym uproszczeniu) przyporządkowują. Jednakże wspomniany akt prawy, jakim jest ustawa - Prawo budowlane, zawiera drugi rodzaj urządzeń technicznych, tych wynikających z brzmienia art. 3 pkt 9. Mowa tutaj o wspominanym już niejednokrotnie pojęciu urządzeń budowlanych, które również stanowią urządzenia techniczne, ale takie które są związane z obiektem budowlanym, zapewniając możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne. I do tej drugiej kategorii, w świetle dokonanych ustaleń, należy urządzenia i instalacje fotowoltaiczne zaszeregować, zwłaszcza te posadowione na dachu budynku.
7. Łatwość demontażu i wymiany na inne urządzenia
Można spotkać się z poglądem, wedle którego łatwość demontażu i wymiany paneli fotowoltaicznych na inne urządzenia, podaje się jako argument przemawiający za brakiem uznania tych urządzeń za budowle. Stanowisko dość zaskakujące i trudne do zaakceptowania, gdyż właściwości te zwykle towarzyszą wszystkim urządzeniom budowlanym i zapewne tego typu czynności mogą i odbywają się w praktyce. Wszak cecha wymontowania czy też wymiany, takim urządzeniom budowlanym jak: przejazdy, place z kostki brukowej, ogrodzenia, a także oświetlenia, jest jak najbardziej bliska - przede wszystkim cecha szybkości i łatwości demontażu. Właściwości te, należące i można rzec chrakteryzujące urządzenia budowlane, nie powinny stanowić kryterium oceny powinności opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości.
Potwierdzeniem powyższego może być rozstrzygnięcie WSA w Gorzowie Wielkopolskim[10], który wypowiedział się w sprawie łatwości i szybkości demontażu elementów budowli. Z uzasadnienia tego wyroku jasno wynika, że do elementów składowych budowli można zaliczyć zarówno elementy nieruchome, trwale zamontowane, jak i elementy ruchome, które można dowolnie demontować i przenosić w inne miejsce. Ruchomy charakter instalacji nie oznacza, że taka konstrukcja przestaje stanowić całość i bez znaczenia pozostaje sposób wytworzenia czy zamontowania. W sposób wyraźny zostało podkreślone, że z przepisów prawnych nie wynika, aby obiekty budowlane dla potrzeb ich kwalifikacji jako budowli, musiały charakteryzować się cechą nierozerwalności. W sprawie określenia obiektów jako budowli bez znaczenia jest możliwość odłączenia czy demontowania ich poszczególnych części i urządzeń. Całość należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Dostrzegając trafność tej argumentacji warto zwrócić uwagę na inne rozstrzygnięcia sądów w tej sprawie, wprawdzie odnoszące się do innych stanów faktycznych, lecz wyjaśniające mało istotną kwestię „łatwości demontażu” w opodatkowaniu budowli[11].
Reasumując, „(...) nie ma wpływu na uznanie danej rzeczy za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości „łatwość” demontażu poszczególnych elementów elektrowni fotowoltaicznej. W przeciwnym razie, rzadko który obiekt mógłby być uznany za budowlę, czy też budynek na potrzeby opodatkowania. Obecny stan i rozwój techniki umożliwiają dość swobodną rozbiórkę obiektów budowlanych i możliwość ich przeniesienia w dowolne miejsce. Możliwe jest przeniesienie całych murowanych budynków, nie mówiąc już o obiektach budowlanych opartych ma konstrukcji stalowej czy drewnianej. Demontaż czy sposób połączenia poszczególnych części obiektu budowlanego nie może być więc kryterium, na którego podstawie będzie ustalany zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości”[12].
8. Orzecznictwo mało pomocne
Poruszanie się w tematyce opodatkowania instalacji fotowoltaicznych posadowionych na dachach budynków jest dla organów zadaniem utrudnionym, gdyż literatura przedmiotu niewiele mówi na ten temat, a orzecznictwo zasadniczo dotyczy tylko dwóch rozstrzygnięć. WSA w Olsztynie w orzeczeniach z dnia 31 lutego 2018 r.[13] wypowiadając się w sprawie kolektorów słonecznych znajdujących się na dachu szpitala jednoznacznie nie rozstrzygnął kwestii słuszności uznania bądź nie, tych urządzeń za przedmiot opodatkowania. Bardzo wyraźnie wskazał na istotę prawidłowego sformułowania zapytania do biegłego i z uwagi na niewłaściwe, zdaniem sądu, jakie było poczynione w tej sprawie, zdecydowano o podjętym rozstrzygnięciu. Ponadto, wymienić jeszcze można dwa orzeczenia powiązane ze sobą, tj. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 stycznia 2021 r.[14] oraz wyrok NSA z dnia 16 listopada 2021 r.[15], które dotyczą interpretacji indywidualnej. Wyroki te odnoszą się do zdarzenia przyszłego opisanego przez spółkę, która nabywa panele fotowoltaiczne, a następnie przedmiotowe panele w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udostępnia na rzecz klientów, instalując je na budynkach na podstawie umów leasingu, umów najmu, umów dzierżawy bądź umów o podobnym charakterze. Spółka twierdzi, że jest właścicielem tych urządzeń (paneli), które są wykorzystywane w prowadzonej działalności jako „ruchomości” i podlegają natychmiastowemu zwrotowi w przypadku nieuregulowania zobowiązań przez najemców czy dzierżawców tych urządzeń. Zgodnie ze schematem Sąd zauważył, że „(...) w żadnym z katalogów ani obiektów budowlanych, ani części budowlanych urządzeń technicznych nie zostały w sposób wyraźny wymienione panele czy ogniwa fotowoltaiczne. Analizowane przepisy zawierają jedynie przykładowe wyliczenie rodzajów budowli oraz urządzeń budowlanych. Katalogi te mają charakter otwarty”. Jednakże, zgodnie z „utartą” metodą, pokusił się o porównanie do kotłów i pieców przemysłowych w ocenie paneli, wskazując na łatwość demontażu jako główne kryterium decydujące o braku podstaw do opodatkowania instalacji fotowoltaicznych jako budowli. Sąd uznał, że cecha łatwości i szybkości zdemontowania paneli fotowoltaicznych w sposób wyraźny odróżnia panele od przykładów obiektów budowlanych oraz urządzeń budowlanych i decyduje o powyższym zaszeregowaniu tych urządzeń.
Podsumowanie
Przeprowadzona analityka w kwestii opodatkowania instalacji fotowoltaicznych usytuowanych na dachach budynków, należących do przedsiębiorców, dostarczyła licznych argumentów przemawiających za słusznością i prawidłowością takiej wykładni, przy której mogą być one uznane za urządzenia budowlane. Pogłębione rozważania w tej materii doprowadziły do wielu bardzo istotnych, spójnych i przekonujących wniosków. Stanowisko, że instalacje fotowoltaiczne nie są w sposób wyraźny wymienione przez prawodawcę w katalogu budowli, a w konsekwencji porównanie tych urządzeń do kotłów i pieców przemysłowych jest bardzo dyskusyjne i można rzec opatrzone sporym błędem. Ponadto dowodzenie, że cecha łatwości i szybkości demontażu ogniw lub paneli fotowoltaicznych stanowi przesłankę do uznania, że urządzenia te nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle, jest zdecydowanie chybione. Zastanawiające i niezrozumiałe jest, że pomimo zauważalnej wadliwości w kwalifikacji tych urządzeń, nadal brakuje odwagi: organom podatkowym pierwszej instancji do zamiaru opodatkowywania tych przedmiotów, samorządowym kolegiom odwoławczym do utrzymywania w mocy decyzji w tym zakresie oraz wykazania większej inicjatywy do „poszerzania horyzontów w tej sprawie”, a organom sądowniczym do zmiany utartego i mało logicznego schematu postępowania.
Co jest przyczyną tego stanu rzeczy? Trudno rzec, być może łatwiej jest powielać i powtarzać utarte i mało przekonujące treści, niż pokusić się o większą otwartość, kreatywność i większe rozeznanie w temacie.