Budynek letniskowy a budynek mieszkalny

I. Budynki letniskowe a ewidencja gruntów i budynków

W doktrynie i orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że rodzaj budynku i jego funkcje należy ustalać w oparciu o dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Tak więc jeżeli w ewidencji dany budynek jest sklasyfikowany jako letniskowy (rekreacyjny), to nie może być opodatkowany wg stawek właściwych dla budynków mieszkalnych. Problem w tym, że w ewidencji gruntów i budynków nie ma odrębnej klasyfikacji budynków letniskowych. Nie oznacza to, że w odniesieniu do tej kategorii budynków organy podatkowe nie powinny poddać analizie danych w niej zawartych. W ewidencji można spotkać taki sposób określenia budynku: rodzaj budynku wg Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) "budynki mieszkalne", klasa wg PKOB "budynki mieszkalne jednorodzinne", funkcja główna "dom letniskowy". Główna funkcja budynku określona w ewidencji wyraźnie wskazuje, że jest to budynek letniskowy, a więc na potrzeby podatku od nieruchomości – budynek pozostały. Oznaczenie funkcji podstawowej budynku było możliwe na podstawie nieobowiązującego już rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków[2] (zob. § 63 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia). W obecnie obowiązującym rozporządzeniu[3] dane ewidencyjne budynku obejmują jedynie rodzaj budynku według KŚT, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej[4]. W KŚT nie ma takiego rodzaju budynku jak letniskowy. W związku z tym budynki letniskowe, jako odpowiadające definicji budynku mieszkalnego z KŚT, są klasyfikowane jako mieszkalne. Zgodnie z akceptowanym w literaturze i orzecznictwie założeniem, że dane z ewidencji gruntów i budynków są wiążące przy klasyfikowaniu budynku na potrzeby opodatkowania należałoby uznać za trafny pogląd, zgodnie z którym budynek wykorzystywany w celach rekreacyjnych, a sklasyfikowany w ewidencji jako mieszkalny, powinien być opodatkowany wg stawek mieszkalnych. W efekcie takiego rozumowania należałoby przyjąć, że na gruncie u.p.o.l nie ma różnicy pomiędzy budynkiem mieszkalnym i budynkiem letniskowym. Przeczy temu poglądowi to, że w komentowanej ustawie nie utożsamia się pojęcia „budynek mieszkalny” i „budynek letniskowy”. W art. 17 ust. 2 pkt 4 u.p.o.l.  jest użyty zwrot „od podatników podatku od nieruchomości z tytułu posiadania domów letniskowych”. Pozwala to twierdzić, że u.p.o.l. rozróżnia budynek letniskowy i budynek mieszkalny. Nie bez znaczenia jest również to, że przepisy tej ustawy przy klasyfikowaniu na potrzeby opodatkowania nie odsyłają do ewidencji gruntów i budynków, tak jak ma to miejsce przy gruntach – zob. art. 1a ust. 3, gdzie stwierdza się, że przez wskazane tam użytki gruntowe rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Czy zatem ewidencja gruntów i budynków nie ma znaczenia przy opodatkowaniu budynków?

Odpowiedź na to pytanie wynika z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne[5], gdzie jest zawarty nakaz stosowania danych z ewidencji gruntów i budynków na potrzeby opodatkowania. Gdyby nie ten artykuł, można byłoby przyjąć rozumienie budynków mieszkalnych i letniskowych wynikające z języka powszechnego. Uwzględniając jego brzmienie trzeba brać pod uwagę klasyfikację budynku z ewidencji, ale nie ma ona charakteru bezwzględnie obowiązującego[6]. I tak np. nie stosuje się danych z ewidencji dotyczących powierzchni budynku, czy też jego właściciela (gdy np. nie żyje od 20 lat, a dalej jest wskazany jako właściciel w ewidencji). Wg mnie w sytuacji, gdy budynek wykorzystywany w celach rekreacyjnych jest sklasyfikowany w ewidencji jako mieszkalny, to w ramach postępowania należy sięgnąć do dokumentacji budowlanej danego budynku, a zwłaszcza pozwolenia na budowę lub zgłoszenia budowy budynku rekreacji indywidualnej. Jeżeli wynika z niej, że jest to budynek letniskowy, to należy go na potrzeby opodatkowania traktować jako tzw. pozostały. Pozwolenie na budowę jest decyzją administracyjną, a zatem dokumentem urzędowym, przez co dane z niej wynikające powinny być traktowane jako dowód w postępowaniu. Mogą być zatem przeciwdowodem w odniesieniu do danych z ewidencji gruntów i budynków, gdzie dany budynek jest sklasyfikowany jako mieszkalny (zob. art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa[7]).

Reguła ta powinna działać i w drugą stronę. Budynek zlokalizowany w lesie i nad jeziorem, który został wybudowany zgodnie z pozwoleniem na budowę jako mieszkalny, powinien być opodatkowany wg stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych. Nie ma tu znaczenia fakt wykorzystywania tego budynku jedynie przez część roku. Jest to budynek mieszkalny i nie traci tego charakteru nawet wówczas, gdy nikt nie będzie w nim mieszkał. Nie pełni on wówczas funkcji służących zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkaniowych, co jednak nie przesądza o tym, jak powinien być opodatkowany. Jest to w dalszym ciągu budynek mieszkalny. Podatnik może mieć kilka budynków mieszkalnych (tak określonych w pozwoleniu na budowę) wzniesionych na terenach atrakcyjnych turystycznie i w żadnym z nich nie mieszkać stale. Nie może to prowadzić do opodatkowania tych budynków jako letniskowych.

II. Budynek letniskowy a dokumentacja budowlana

Jeżeli klasyfikacja budynku nie wynika z ewidencji gruntów i budynków, to ustalanie rodzaju budynku winno opierać się na ich dokumentacji architektoniczno-budowlanej[8]. Nie znajduje już uzasadnienia pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r.[9] oraz z 1 lipca 2002 r.[10], zgodnie z którym o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Potwierdził to NSA wyroku NSA z dnia 13 lutego 2020 r.[11]: „W przypadku, gdy klasyfikacja budynku nie wynika z ewidencji, różnicowanie budynków mieszkalnych od budynków letniskowych winno opierać się na ich dokumentacji architektoniczno-budowlanej - w tym decyzjach o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, projektach budowlanych, decyzjach o pozwoleniu na budowę, czy też decyzjach o dopuszczeniu budynku do użytkowania. Niemiarodajna w tym względzie jest już uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2002 r. (FPK 3/02), zgodnie z którą o zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych winno decydować kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, jako że podjęta ona została przed dniem 1 stycznia 2003 r., a więc w poprzednim, nieobowiązującym już stanie prawnym. Obecnie za kryterium różnicujące winny być uważane dane o charakterze obiektywnym, ewidencyjne lub pozaewidencyjne, a nie możliwość i stopień zaspokajania potrzeb mieszkaniowych.”

Należy jednak wskazać na wyroki sądów administracyjnych, z których wynika, że obok danych z ewidencji gruntów i budynków wymagane jest jeszcze ustalenie, czy dany budynek letniskowy nie służy celom zaspokajania potrzeb mieszkalnych[12]. Zdaniem sądów okoliczność, że budynek został zakwalifikowany w ewidencji jako letniskowy na gruncie przepisów prawa budowlanego nie przesądza, że nie może on być budynkiem mieszkalnym na gruncie ustawy podatkowej. Budynek letniskowy będzie mieścił się w pojęciu budynku mieszkalnego tylko wówczas, gdy będzie użytkowany faktycznie przez właściciela (jego bliskich), służąc tym samym zaspokajaniu podstawowych potrzeb mieszkalnych (nie rekreacyjnych, wypoczynkowych, bądź w celu lokaty kapitału). Prawidłowe zakwalifikowanie spornego budynku wymagało zbadania nie tylko dokumentacji budowlanej obiektu, danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, ale również okoliczności związanych z jego faktycznym użytkowaniem. Organy powinny ustalić, czy skarżący nie korzystają z budynku w sposób okazjonalny, jakie ponoszą opłaty itp.

Odnosząc się do tego poglądu należy zauważyć, że sąd nakazuje organom podatkowym podważać dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków w ramach postępowania podatkowego. Jeżeli budynek w ewidencji i dokumentacji budowlanej jest sklasyfikowany jako letniskowy, to organy podatkowe nie mogą tej klasyfikacji pominąć i w drodze postępowania ustalić, że ten budynek jest mieszkalny. To podatnik powinien wystąpić do starosty jako organu właściwego do prowadzenia ewidencji gruntów i budynków o zmianę klasyfikacji z letniskowego na mieszkalny. Co prawda dopuszczalne jest przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko danym z ewidencji, ale w analizowanym przypadku powinien to zrobić właściciel tego domu w postępowaniu prowadzonym przez starostę, którego celem jest zmiana klasyfikacji budynku w ewidencji. Dopiero po jej wprowadzeniu do ewidencji organ podatkowy powinien zmienić klasyfikację budynku na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Wskazany przez sąd sposób ustalania rodzaju budynku na potrzeby opodatkowania może znaleźć zastosowanie wówczas, gdy dany budynek nie jest ujęty w ewidencji gruntów i budynków i nie ma dokumentacji budowlanej. W takiej sytuacji można przyjąć, że na potrzeby opodatkowania charakter budynku można ustalać w oparciu o to, jak on faktycznie jest wykorzystywany. Stwierdzenie, że budynek służy celom rekreacyjnym, jest podstawą do zaliczenia budynku do kategorii letniskowych. Natomiast wówczas, gdy służy on zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych jego właściciela i rodziny, powinien być opodatkowany stawkami preferencyjnymi, przewidzianymi dla budynków mieszkalnych. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na kryteria wskazujące na mieszkalny charakter budynku zawarte w uzasadnieniach wielu wyroków sądowych dotyczących tej problematyki[13].   

Wnioski

Nie zawsze ewidencja gruntów i budynków może być podstawą do ustalenia rodzaju budynku na potrzeby opodatkowania. W sytuacji, gdy budynki letniskowe nie są klasyfikowane w ewidencji, należy sięgnąć do dokumentacji budowlanej, a w razie jej braku ustalić jaką funkcję dany budynek pełni (mieszkaniową czy rekreacyjną). Nie ma podstaw do ustalania rodzaju budynku w postępowaniu podatkowym w oderwaniu od klasyfikacji budynków z ewidencji i dokumentacji budowlanej. Jeżeli zatem budynek jest w ewidencji oznaczony jako mieszkalny, to nie można go opodatkowywać jako letniskowy, ponieważ nikt tam nie mieszka, albo jest on wykorzystywany jedynie w okresie letnim. Identyczną regułę trzeba stosować wówczas, gdy budynek jest w ewidencji sklasyfikowany jako letniskowy (na podstawie „starych” przepisów). Nie można go traktować jako mieszkalny, nawet jeżeli w postępowaniu ustali się, że służy on zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych. Dopiero w przypadku braku danych z ewidencji i dokumentacji budowlanej, organ może określać rodzaj budynku ustalając w postępowaniu jak on faktycznie jest wykorzystywany.      

Przypisy: