Autor wpisu
Leonard Etel
profesor prawa, kierownik Katedry Prawa Podatkowego na Wydziale Prawa Uniwersytetu w Białymstoku; członek Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku; specjalizuje się w prawie podatkowym, w tym w szczególności w problematyce podatków i opłat lokalnych oraz Ordynacji podatkowej; autor wielu publikacji z zakresu prawa podatkowego; doradca instytucji państwowych i samorządowych; przewodniczący Zespołu Eksperckiego ds. Lokalnego Prawa Podatkowego
Na podstawie art. 17 pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw[1] od 1 stycznia 2018 r. wprowadzona została nowa definicja budowli elektrowni wiatrowej, przez którą rozumie się jedynie część budowlaną tejże elektrowni[2]. W 2017 roku elektrownia była rozumiana jako całość składająca się z części budowlanej i urządzeń technicznych. Zmiana tej definicji z mocą wsteczną w trakcie roku spowodowała duże zmniejszenie wpływów z podatku od nieruchomości w gminach, gdzie są zlokalizowane tego typu obiekty (ok. 200 gmin).
Pozbawione dochodów gminy – i słusznie - skierowały do Trybunału Konstytucyjnego wniosek o zbadanie zgodności z konstytucją ww. regulacji. Trybunał w wyroku z dnia 22 lipca 2020 r. (sygn. akt K 4/19) orzekł niekonstytucyjność tego przepisu w zakresie, w jakim narusza zasadę nieretroakcji i wprowadza z mocą wsteczną art. 2 pkt 1 i 6 oraz art. 3 pkt 1 tej ustawy. TK orzekł również, że wspomniany przepis w tym zakresie traci moc po upływie 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W reakcji na ten wyrok uchwalona została ustawa z dnia 17 listopada 2021 r. o rekompensacie dochodów utraconych przez gminy w 2018 r. w związku ze zmianą zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowych (ustawa rekompensująca)[3]. W uzasadnieniu tej ustawy czytamy, że uregulowany jest w niej „uproszczony” tryb zwrotu rekompensaty, „oderwany” od stanów faktycznych powstałych na gruncie zmienianych i nowych przepisów[4]. Wg mnie nie jest to wcale tryb „uproszczony” i „oderwany” od zakończonych i toczących się postępowań w gminach opodatkowujących wiatraki, co uzasadniam niżej.
1. Utracone dochody z opodatkowania wiatraków
Przy ustalaniu kwoty rekompensaty zasadnicze znaczenie ma pojęcie utraconych dochodów z opodatkowania elektrowni wiatrowych. Jest to, zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy rekompensującej, różnica między dochodami należnymi gminie za okres od dnia 1 stycznia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z tytułu podatku obliczonego od elektrowni jako całości składającej z części budowalnej i części technicznej („stara” definicja elektrowni wiatrowej obowiązująca na dzień 31 grudnia 2017 r.) i podatku obliczonego od części budowlanej elektrowni („nowa” definicja obowiązująca od 1 stycznia 2018 r.). Gminy, które mają elektrownie, chcąc otrzymać rekompensatę muszą w ciągu 3 miesięcy złożyć wniosek, w którym wykażą – upraszczając – wysokość podatku należnego za 2018 rok, wyliczonego od wartości elektrowni rozumianej zgodnie ze starą definicją i wysokość podatku należnego od wartości elektrowni rozumianej zgodnie z jej nową definicją. Różnica tych dwóch kwot podatku należnego daje kwotę rekompensaty.
2. Termin do złożenia wniosku o rekompensatę
Termin na złożenie wniosku o rekompensatę do wojewody, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy, wynosi 3 miesiące od dnia wejścia w życie ustawy rekompensującej (tj. od 5 lutego 2022 r.). W przypadku stwierdzenia we wniosku braków lub błędów wojewoda wzywa gminę do ich odpowiedniego uzupełnienia lub usunięcia w terminie 30 dni od dnia doręczenia wezwania. Można mieć wątpliwości, co do charakteru tych terminów z uwagi na to, że w obu przypadkach ich uchybienie skutkuje „pozostawieniem wniosku bez rozpoznania”. Jest to regulacja przejęta z art. 64 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeksu postępowania administracyjnego[5], z którego wynika, że „jeżeli podanie nie czyni zadość innym wymaganiom ustalonym w przepisach prawa, należy wezwać wnoszącego do usunięcia braków w terminie siedmiu dni z pouczeniem, że nieusunięcie tych braków spowoduje pozostawienie podania bez rozpoznania”. Jest to termin procesowy, co pozwala twierdzić, że taki sam charakter mają terminy wskazane w art. 5 ustawy rekompensującej, chociaż chyba nie o to chodziło projektodawcy[6]. Terminy te jako procesowe nie mogą być, na co zwrócono uwagę w uzasadnieniu „przedłużone”, ale nic nie stoi na przeszkodzie, aby zostały przywrócone na podstawie art. 58 k.p.a., jeżeli gmina uprawdopodobni, że uchybienie terminu nastąpiło bez jej winy. Ma to duże znaczenie w gminach, gdzie nadal nie są zakończone sprawy związane z opodatkowaniem wiatraków w 2018 r. Spory w tym zakresie z udziałem sądów administracyjnych trwają niekiedy kilka lat, często z uwagi na trudności z uzyskaniem od podatników danych niezbędnych do ustalenia wartości budowli (np. podatnik nie składa deklaracji, a w ramach wszczętego postępowania nie udostępnia ewidencji środków trwałych, gdzie jest wartość początkowa brutto całej elektrowni). Jeżeli z tego powodu gmina uchybi terminowi złożenia wniosku o rekompensatę (albo z innych - bez jej winy), to może ubiegać się o przywrócenie terminu.
3. Definicja elektrowni wiatrowej jako budowli podlegającej podatkowi od nieruchomości
Ustalając kwotę utraconych dochodów należy wyliczyć podatek za 2018 r. od wartości całej elektrowni wiatrowej (stara definicja) i podatek od wartości części budowlanej elektrowni (nowa definicja). Nie ma żadnych wątpliwości co do tego, jak należy rozumieć budowle elektrowni wg starej i nowej definicji, bo to wynika bezpośrednio z ustawy rekompensującej[7]. Należy o tym pamiętać przy wypełnianiu wniosku o rekompensatę zwłaszcza w sytuacji, gdy w wydanych w gminie decyzjach, a w przypadku ich braku – deklaracjach, przyjęto inne rozumienie elektrowni wiatrowych[8]. Mogło tak być z uwagi na to, że do wydania przez TK powołanego na wstępie wyroku toczyły się spory, co do tego co składa się na elektrownię wiatrową (czy tylko część budowlana czy też i techniczna). Bez względu na to jak się te spory zakończyły, na potrzeby rekompensaty należy przyjąć rozumienie elektrowni wynikające z ustawy rekompensującej, a nie z decyzji (deklaracji) dotyczących konkretnych elektrowni wiatrowych. To ustawa bowiem reguluje na potrzeby rekompensaty jak należy rozumieć budowlę elektrowni w 2018 r.
4. Wartość elektrowni wiatrowych jako podstawa opodatkowania
Nie są natomiast w tej ustawie uregulowane kwestie dotyczące tego, co jest podstawą opodatkowania tak rozumianych budowli, a szkoda, bo wcale nie jest to jednolicie rozumiane. Można bowiem wskazać orzeczenia sądowe z których wynika, że jest to wartość amortyzacyjna brutto elektrowni, za czym się opowiadam[9]. Są też jednak wyroki NSA zgodnie z którymi jest to wartość rynkowa poszczególnych elementów składowych elektrowni[10]. Jaką zatem wartość wykazać we wnioskach o rekompensatę? Wg mnie, jeżeli w sprawie zostały złożone deklaracje za 2017 i 2018 r., których organ podatkowy nie kwestionował, to należy przyjąć tę wartość i kwotę podatku z nich wynikających. W przypadku, gdy wysokość podatku za 2018 r. została określona w decyzji organu podatkowego, wartość stanowiącą podstawę opodatkowania elektrowni należy przyjąć w kwocie wynikającej z tej decyzji. Ta wartość powinna być wykazana we wniosku o rekompensatę także wówczas, gdy sprawa jest w samorządowym kolegium odwoławczym. Dopóki w sprawie jest decyzja, to z niej należy przyjmować wartość elektrowni. Jej uchylenie skutkuje tym, że należy przyjąć podstawę opodatkowania z deklaracji złożonej przez podatnika. Dotyczy to także decyzji ostatecznej zaskarżonej do sądu administracyjnego. Wartość elektrowni z tej decyzji powinna być wskazana jako podstawa opodatkowania budowli. Może tak być, że wartość elektrowni na dzień 31 grudnia 2017 r. będzie wynikała z deklaracji podatnika, a wartość na dzień 1 stycznia 2018 r. z decyzji, w tym także ostatecznej zaskarżonej do sądu. Jak widać nie jest to uproszczony sposób ustalenia rekompensaty, który chciał wprowadzić ustawodawca.
Nie można się zgodzić z zawartym w uzasadnieniu projektu ustawy twierdzeniem, że udało się „…niejako „oderwać” określenie wysokości i wypłatę rekompensaty od stanów faktycznych powstałych na gruncie zmienianych i nowych przepisów.”
Wg mnie głównym problem z realizacją procedury uzyskania rekompensaty jest właśnie ustalenie podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych, o czy ustawa rekompensująca milczy, a orzecznictwo sądowe jest rozbieżne. W takiej sytuacji gminy składając wniosek muszą uwzględnić wartość wynikającą z niekwestionowanych deklaracji albo decyzji organów podatkowych obowiązujących w dniu złożenia wniosku. Wyeliminowanie decyzji przez sąd po złożeniu wniosku o rekompensatę, będzie wywoływało potrzebę weryfikacji decyzji przyznających rekompensatę, o czym niżej.
5. Tryb ustalenia kwoty rekompensaty
Zgodnie z art. 6 ustawy rekompensującej wojewoda wydaje decyzję o przyznaniu lub odmowie przyznania rekompensaty. Nie może zatem wydać decyzji określającej prawidłową kwotę rekompensaty. Wg mnie nie oznacza to, że w tym postępowaniu, prowadzonym na podstawie k.p.a., wojewoda nie musi ustalić, czy i jaka konkretnie kwota rekompensaty jest należna gminie. Co innego wydaje się wynikać z uzasadnienia ustawy[11] i jej art. 5 ust. 2, zgodnie z którym wojewoda sprawdza prawidłowość złożonych wniosków pod względem rachunkowym i formalnym w terminie 3 miesięcy od dnia ich złożenia. Jednocześnie jednak – na podstawie art. 6 tej ustawy - decyzję o odmowie przyznania rekompensaty wojewoda wydaje w przypadku stwierdzenia, że w gminie nie wystąpiły dochody utracone w 2018 r.
Stwierdzenie, czy wystąpiły (czy też nie) dochody utracone wymaga merytorycznego rozpatrzenia wniosku o rekompensatę. To wskazuje, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby wojewoda w ramach postępowania weryfikował poprawność wyliczeń dokonanych przez gminę we wniosku o rekompensatę.
Wojewoda może zatem sprawdzić jaką wartość i na jakiej podstawie przyjęła gmina wnioskując o rekompensatę. Ma na to 3 miesiące od dnia złożenia wniosku. Jeżeli wojewoda stwierdzi, że utracone dochody wystąpiły, ale w innej wysokości niż to wynika ze złożonego wniosku, powinien wezwać gminę do usunięcia błędów, które były tego przyczyną. Po ich wyeliminowaniu przez gminę wojewoda wydaje decyzję o przyznaniu rekompensaty.
Od decyzji wojewody gminie przysługuje odwołanie do ministra właściwego ds. klimatu, a od jego decyzji skarga do sądu administracyjnego.
Również skarga do sądu administracyjnego przysługuje gminie w sytuacji, gdy wojewoda – na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy rekompensującej - pozostawi wniosek bez rozpoznania, po uprzednim wezwaniu do usunięcia jego braków (błędów). Gmina przekonana o tym, że jej wniosek takich braków lub błędów nie ma, może ten przejaw bezczynności wojewody zaskarżyć do wojewódzkiego sądu administracyjnego[12].
Ostateczne decyzje wojewody w sprawie rekompensaty mogą być wzruszane w trybach nadzwyczajnych. Może tak być np. wówczas, gdy gmina przyjęła we wniosku wartość wynikającą z decyzji, która po złożeniu wniosku została wyeliminowana z obrotu. W takiej sytuacji, co sygnalizowano wyżej, we wniosku powinna być wykazana wartość wynikająca z deklaracji, co będzie skutkowało zmianą kwoty rekompensaty. Decyzja wojewody musi być w takiej sytuacji wzruszona w drodze wznowienia postępowania (art. 145 k.p.a.). Dopóki jest taka decyzja przyznająca rekompensatę, nie ma podstaw do dochodzenia od gminy zwrotu nienależnie otrzymanej rekompensaty.
Podstawą do kwestionowania decyzji przyznających rekompensatę mogą być też okoliczności, które zostaną ustalone przez organy kontroli (regionalna izba obrachunkowa, Najwyższa Izba Kontroli) w trakcie postępowań, których przedmiotem będzie prawidłowość ustalenia wysokości analizowanych rekompensat. W razie stwierdzenia takich okoliczności decyzja może być wzruszona w wyniku wznowienia postępowania lub też stwierdzenia jej nieważności. Konsekwencje tego typu procedur mogą być dla gmin niekorzystne (zwrot rekompensaty z oprocentowaniem). Z uwagi na duże kwoty rekompensat wnioski muszą być odpowiednio przygotowane, zwłaszcza w zakresie sposobu ustalenia podstawy opodatkowania, który – wg mnie – powinien bazować albo na deklaracji, albo na decyzji. W żadnym razie nie można przyjąć – jak pisze o tym projektodawca w uzasadnieniu ustawy, „… że są to wartości w pewnym sensie prognozowane i teoretyczne”. Tak wcale nie jest, o czym mogą się przekonać gminy, zapytane za przez organ kontrolujący o to, na jakiej podstawie wykazały taką a nie inną wartość elektrowni w 2018 r. Nie będzie się wówczas można tłumaczyć tym, że ustawodawca sugerował, że mają to być wartości „prognozowane i teoretyczne”
Wnioski
Dobrze się stało, że gminy otrzymały rekompensatę za utracone dochody z opodatkowania elektrowni wiatrowych. Źle się stało, że tryb uzyskania tej rekompensaty nie jest wcale łatwy i prosty jak twierdzi ustawodawca.
Na pewno powstaną problemy związane z ustaleniem wartości budowli, ponieważ nie zostało to uregulowane w ustawie rekompensującej. Chcąc uniknąć zwrotu rekompensat gminy powinny wg mnie wypełniać wnioski o rekompensatę nie wskazując kwot „teoretycznych” i „oderwanych” od tych, jakie zostały przyjęte w konkretnych postępowaniach (toczących się lub zakończonych).