Problematyka rozstrzygania sporów podatkowych ma podstawowe znaczenie dla funkcjonowania systemu podatkowego. Jest ku temu kilka przyczyn, spośród których najważniejsza wydaje się ta, że prawo podatkowe, ze względu na swój ingerencyjny charakter, jest w naturalny sposób polem potencjalnego (a w praktyce także realnego) konfliktu między obywatelem a państwem. W tym stanie rzeczy racjonalne kształtowanie systemu podatkowego powinno z jednej strony mieć na uwadze minimalizację pola ewentualnych konfliktów, a z drugiej, jeśli konflikt już zaistnieje, przejawiać się w dążeniu do istnienia sprawnych (tanich, szybkich, obiektywnych) mechanizmów rozwiązywania sporów. Stąd znaczenie, jakie współcześnie przywiązuje się do sądownictwa administracyjnego w sprawach podatkowych.
Rozstrzyganie sporów w sprawach podatkowych przez sądy – chociaż ma wiele niezaprzeczalnych zalet – nie wyczerpuje wszystkich możliwości organizacyjnych w tym zakresie. Alternatywą dla sądowej kontroli rozstrzygnięć administracyjnych w sprawach podatkowych mogą być mechanizmy pozasądowego rozstrzygania sporów. W grę wchodzi tu m. in. funkcjonowanie systemu podatkowych trybunałów arbitrażowych.
Brytyjski arbitraż podatkowy
W pierwszej kolejności warto zwrócić uwagę na istniejący do niedawna brytyjski system Komisarzy Podatkowych (Commissioners). Były to gremia orzekające, powiązane co prawda organizacyjnie ze strukturami administracji podatkowej, ale niezależne w orzekaniu i cieszące się dużym autorytetem, o czym może świadczyć fakt, iż ich rozstrzygnięcia były niejednokrotnie w piśmiennictwie przedmiotem większej uwagi niż orzeczenia podatkowe sądów. W składach orzekających znajdowały się osoby spoza korpusu funkcjonariuszy administracji podatkowej, o niekwestionowanej wiedzy o prawie podatkowym. Od orzeczeń Komisarzy Podatkowych przysługiwało odwołanie do jednego z trzech trybunałów podatkowych. Nie wyłączało to oczywiście drogi sądowej w sprawach podatkowych.
Brytyjski system komisarzy oraz trybunałów podatkowych był przez wiele lat pokazywany jako interesujący przykład instytucji, które umożliwiają rozwiązywanie sporów jeszcze na poziomie funkcjonowania administracji, a w każdym razie przed wejściem sprawy na poziom sporu sądowego; spory sądowe z podatnikami były uważane za sui generis ostateczność. Decyzje komisarzy oraz trybunałów mogły być zaskarżane do sądów powszechnych.
System Commissioners został w końcu pierwszej dekady XXI w. zreformowany i zastąpiony dwuinstancyjnym systemem trybunałów podatkowych. Postawą prawną organizacji i funkcjonowania Trybunałów Podatkowych po reformie jest Tribunals, Courts and Enforcement Act 2007 (TCEA 2007)[1].
Arbitraż podatkowy w Portugalii
Przykładem instytucji arbitrażu podatkowego mogą być funkcjonujące w Portugalii od 2011 r. podatkowe trybunały arbitrażowe. Opierają się one o stałą strukturę organizacyjną, jaką jest Centrum Administracji Arbitrażu (Centro de Arbitragem Administrative - CAAD). Centrum zapewnia wsparcie organizacyjne, administracyjne i nadzór nad systemem arbitrażu podatkowego[2].
Trybunały arbitrażowe powoływane są każdorazowo do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Przyjęto rozsądny model organizacyjno-proceduralny, w którym dla sporów nie przekraczających kwoty podatku 60 000 euro właściwy jest jeden arbiter, a powyżej tego progu – panel trzech arbitrów. Arbitrzy są powoływani przez Radę Etyki CAAD z oficjalnej listy ekspertów. Lista ekspertów liczy obecnie ok. 250 osób. Tym niemniej – i to niezależnie od wysokości spornej kwoty – podatnik może powołać arbitra według własnego wyboru, co daje podstawę powołania „własnego” arbitra przez administrację podatkową (panel uzupełnia wówczas trzeci arbiter jako przewodniczący).
Arbitrzy mają wykształcenie prawnicze lub ekonomiczne i co najmniej dziesięcioletnie doświadczenie zawodowe w dziedzinie podatków. Tam, gdzie sporna kwota podatku wynosi 1 mln euro bądź jest wyższa, przewodniczącym panelu arbitrażowego powinien być emerytowany sędzia bądź naukowiec ze stopniem doktora prawa podatkowego.
Z kognicji arbitrażu wykluczone są – najogólniej – zarówno sprawy drobne, jak i takie, gdzie sporna kwota podatku przekracza 10 mln euro. Jest to rozwiązanie roztropne, gdyż pozwala na efektywne wykorzystywanie możliwości arbitrażu z jednej strony, a z drugiej zapewnia kognicję sądów w sprawach o dużym znaczeniu fiskalnym.
Co ważne, w Portugalii, do zasady, podatnik ma trzy miesiące na zaskarżenie ostatecznej decyzji podatkowej. On też suwerennie decyduje o ścieżce proceduralnej – może sprawę skierować do sądu bądź też do trybunału arbitrażowego (CAAD).
Trybunały arbitrażowe w Portugalii rozstrzygają sprawy kierując się przepisami prawa – nie wchodzi tu w grę spotykane nierzadko w sferze prawa cywilnego dozwolone działanie arbitrażu w oparciu o zasady słuszności, sprawiedliwości etc. Rozstrzygnięcie trybunału wiąże na równi z wyrokiem sądowym. W wyjątkowych sytuacjach, gdy w analizie stanu prawnego pojawił się pierwiastek konstytucyjny, możliwa jest apelacja do Trybunału Konstytucyjnego, a kiedy orzeczenie jest sprzeczne z utrwaloną linią orzeczniczą sądów podatkowych – apelacja do Najwyższego Sądu Administracyjnego. Pozwala to kontrolować systemową poprawność orzecznictwa trybunałów podatkowych.
Należyty poziom merytoryczny rozstrzygnięć powoduje, że w drodze arbitrażu rozstrzyga się około ¼ spraw podatkowych. Uważa się przy tym, że w Portugalii, o ile sądy dają sobie radę z problemami interpretacyjnymi w sprawach z zakresu podatku dochodowego, to w sprawach dotyczących VAT bardziej trafne jest orzecznictwo trybunałów, co wydatnie zmniejsza obciążające podatników ryzyko interpretacyjne. Trybunały lepiej radzą także z problemami interpretacyjnymi w sytuacjach, których w grę wchodzi prawo unijne.
Ocena działania podatkowych trybunałów arbitrażowych w Portugalii jest jednoznacznie pozytywna. Z punktu widzenia interesów podatnika istotne jest wyraźne skrócenie czasu oczekiwania na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy.
Terminem instrukcyjnym dla rozpatrzenia sprawy przez trybunał jest 6 m-cy, ale w praktyce sprawa trwa przeciętnie 4.5 m-ca, podczas gdy sąd I instancji rozstrzyga sprawę przeciętnie w ciągu 37 m-cy. Między wydaniem decyzji podatkowej a rozstrzygnięciem sprawy przez sąd II instancji w skrajnych wypadkach upływa nawet 10 lat.
Szybkość orzekania jest także korzystna dla organów podatkowych, które w rozstrzygnięciach trybunałów arbitrażowych odnajdują wskazówki dla własnej praktyki orzeczniczej, wydawania interpretacji urzędowych etc.
Arbitraż podatkowy w innych państwach europejskich
Wielka Brytania oraz Portugalia nie są jedynymi państwami, w których funkcjonują podatkowe trybunały (komisje) arbitrażowe. Oto kilka przykładów państw, które podatkowe trybunały arbitrażowe także utworzyły.
W Irlandii spory podatników z administracją podatkową toczą się w pierwszej kolejności przed Podatkową Komisją Odwoławczą (Tax Appeals Commission). Jest to ciało niezależne, powołane do życia przez ustawę i funkcjonujące od 2016 r.[3].
W Finlandii od 2016 r. funkcjonuje na szczeblu krajowym Podatkowa Komisja Odwoławcza (Skatteklagenemnda) składająca się z akademików, praktykujących prawników i certyfikowanych biegłych rewidentów. Orzekają one w trzyosobowych składach[4]. W tychże składach orzekających znajduje się też miejsce dla pracowników administracji podatkowej, ale ci ostatni w żadnym wypadku nie stanowią w nich większości.
W Hiszpanii, zanim sprawa podatkowa trafi do sądu, jest obligatoryjnie rozpatrywana przez Centralny Trybunał Ekonomiczno-Administracyjny (Tribunal Económico-Administrativo Central - TEAC) – niezależne od administracji podatkowej, chociaż działające w ramach jej struktury ciało orzecznicze[5].
Ocena rozwiązań przyjętych w państwach europejskich
Z dokonanego wyżej przeglądu rozwiązań systemowych w wybranych państwach europejskich wyciągnąć można szereg wniosków.
Po pierwsze, reformy struktur administracji podatkowej publicznej okazują się być procesem ciągłym, a nowe wyzwania zmuszają niekiedy do zmiany struktury systemu organów administracji podatkowej i zmiany funkcji, jakie powinny one realizować. W kontekście tego założenia można przyjąć, że rozpoczęty w drugiej dekadzie XXI w. w kilku państwach europejskich proces budowy trybunałów podatkowych w opisanej wyżej postaci jest formą przystosowania systemu podatkowego do realiów społecznych i wymagań stawianych współczesnej administracji. Wyjątkiem jest tutaj Wielka Brytania, w której trybunały podatkowe i ciała o podobnych funkcjach działają już od dosyć dawna.
Po drugie, trybunały podatkowe w państwach, w których funkcjonują, mają pewne cechy wspólne. Najbardziej wyraziste z tych cech to powiązanie trybunałów na płaszczyźnie organizacyjnej z administracją podatkową, ale jednocześnie niezależność od tej administracji w orzekaniu. To ostatnie zapewnia przede wszystkim sposób kształtowania składu osobowego trybunałów podatkowych, gdzie zapewnia się członkostwo i co najmniej większość w składach orzekających osób nie będących pracownikami administracji podatkowej. Są to wysokiej klasy specjaliści w zakresie prawa podatkowego – jego interpretacji, stosowania i oceny skutków decyzji interpretacyjnych, tacy jak naukowcy, doradcy podatkowi, biegli księgowi, sędziowie itp. Tym niemniej w Wielkiej Brytanii uznano, że nawet zależność o charakterze wyłącznie techniczno-organizacyjnym wpływać może niekorzystnie na obiektywizm rozstrzygnięć – stąd definitywne odłączenie systemu trybunałów od administracji, a tym samym zbliżenie ich statusu do statusu organów judykacyjnych.
Po trzecie, organizacja i zasady funkcjonowania trybunałów podatkowych charakteryzują się relatywnie dużymi możliwościami dostosowania ich modus operandi do charakteru i wagi spraw. Dobrym przykładem może być stosowany w Wielkiej Brytanii podział spraw na cztery kategorie z punktu widzenia ich złożoności, a tym samym stworzenie możliwości rozsądnego i zgodnego z prawem rozstrzygania spraw przez przykładanie do nich takiej wagi, na jaką zasługują. To samo dotyczy spotykanego w innych państwach wyboru między panelem arbitrów a możliwością orzekania jednoosobowego.
Po czwarte, trybunały podatkowe w zasadzie nie konkurują z systemem sądowniczym, ale z pewnością stanowią rodzaj śluzy dla na potoku napływających do sądów spraw podatkowych. Jeśli udaje się znaczącą ich część załatwić na poziomie przedsądowym, to redukuje to liczbę spraw trafiających do sądów i pozwala tym ostatnim działać z większym namysłem i większą finezją. To z kolei jest budulcem kultury prawnej społeczeństwa.
W piśmiennictwie wyraża się niekiedy obawy co do ewentualnego obniżenia realnego znaczenia tych sądów w sytuacji, gdy arbitraż rozwiązuje spory wyraźnie szybciej i co najmniej równie kompetentnie jak sądy. Znajomość bieżącej i wciąż zmieniającej się praktyki podatkowej (także w aspekcie unijnym i międzynarodowym) czyni organy arbitrażu podatkowego znaczącym konkurentem w grze o prestiż w środowisku podatkowym. Taka sytuacja nie jest jednak zawinieniem sądów, ale niewątpliwie jest dla nich pewnym wyzwaniem. Można mieć jedynie nadzieję, że temu wyzwaniu sprostają.
Trybunały podatkowe – wnioski dla Polski
Rozwój systemu trybunałów podatkowych skłania do zastanowienia się nad tym, czy instytucja tego rodzaju mogłaby znaleźć swoje miejsce także w polskim systemie rozstrzygania sporów podatkowych. Nie rozwijając tego niewątpliwie interesującego wątku można zaryzykować twierdzenie, że w Polsce trybunały podatkowe mogłyby pełnić jeszcze jedną funkcję, tj. odbudowy społecznej kontroli nad systemem podatkowym. Tutaj - w istotnie ograniczonym zakresie, ale zadowalającym na początek. Prawo podatkowe to zbyt poważna sprawa, aby można było ją zostawić w rękach urzędników podatkowych.
Patrząc na problem podatkowych trybunałów arbitrażowych nasuwa się jeszcze jedno spostrzeżenie związane z dorobkiem ogólnej teorii prawa. Otóż przedstawiciele tej dziedziny nauki prezentują pewną tezę dotycząca ewolucji systemu prawa, która, ich zdaniem, biegnie od prawa represyjnego, przez prawo autonomiczne do prawa responsywnego[6].
Zasadniczą ideą prawo represyjnego („oko za oko”, dura lex sed lex itp.) jest utrzymanie pokoju społecznego przez rygorystyczne przepisy i surowe kary. Ideą podstawową prawa autonomicznego jest związanie prawem nie tylko rządzonych, ale także rządzących – dopóki należycie ustanowione prawo nie zostanie zmienione lub uchylone, z zachowaniem, co oczywiste, istniejących procedur – obowiązuje wszystkich. Leksykalnym wyrazem idei prawa autonomicznego jest np. wydawanie wyroków „w imieniu prawa”, „w imieniu Rzeczypospolitej” (a nie np. w imieniu suwerena czy grupy politycznej sprawującej aktualnie rządy). Natomiast fundamentalną ideą prawa responsywnego jest nasycanie go elementami negocjacji, konsensusu, wzajemnych ustępstw, respektowania powszechnie podzielanych wartości etc. Także - odchodzenie od „zero-jedynkowego” paradygmatu rozstrzygania sporów.
Jeśli przyjąć, że – mimo okresowych zawirowań i zjawiska regresu tej linii ewolucji, np. w Polsce – prawo responsywne najlepiej odpowiada współczesnym realiom społecznym, to ustanowienie trybunałów podatkowych o arbitrażowym charakterze byłoby krokiem w kierunku umocnienia responsywności systemu prawa. Wymogi konstytucyjne nie stoją temu na przeszkodzie.