Co wynika z uchwały NSA z 29 września 2021 r. (sygn. akt III FPS 1/21) w sprawie silosów?

1. Powierzchnia użytkowa i pojemność jako parametry obiektów budowlanych

Zasadniczy problem, który Sąd rozstrzygnął w tej uchwale, to możliwość uznania za budowlę obiekt budowlanego, który ma wszystkie cechy budynku z definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. W sentencji orzeczenia NSA stwierdził: „Obiekt budowlany, będący budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 63, poz. 613 ze zm.), może być dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości uznany za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jeżeli spełnia kryteria bycia budynkiem, wymienione w tym przepisie, a jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.”

Z przytoczonej sentencji wynika, że budowla wymieniona w art. 3 pkt 3 u.p.b. może być uznana za budynek na potrzeby opodatkowania, o ile odpowiada wymogom sformułowanych w definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. – co nie jest nowością – ale dodatkowo – jego wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa. Budynek zadaniem Sądu, to obiekt budowlany, który ma wszystkie cechy budynku wynikające z definicji ustawowej, ale jeszcze musi wyróżniać się tym, że ma powierzchnię użytkową w rozumieniu u.p.o.l. Żeby to lepiej zrozumieć należy przytoczyć fragment uzasadnienia. „Kryterium pozwalającym na rozgraniczenie budynku od budowli (w przypadku wykorzystywania obiektu budowlanego jako zbiornika), są jego cechy techniczne, co wiąże się z koniecznością ustalenia, czy zasadniczym parametremarchitektoniczno-technicznym (konstrukcyjnym) jest jego powierzchnia użytkowa, czy też pojemność, przekładająca się wprost na możliwość ściśle określonego wykorzystywania. Tym samym dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości inaczej postrzegać należy, jako przedmiot opodatkowania, klasyczny budynek magazynowy, który wykorzystywany jest w praktyce gospodarczej jako zbiornik (np. zboża i innych materiałów sypkich), lecz jego wyróżniającą cechą techniczną jest powierzchnia użytkowa (podlegać on winien opodatkowaniu jako budynek), a odmiennie obiekt budowlany, który zaprojektowany został i zrealizowany wyłącznie jako pojemnik (zbiornik) określonych produktów sypkich, ciekłych bądź gazowych.”

Zdaniem Sądu dodatkową cechą budynku (poza trwałym związkiem z gruntem, fundamentem, przegrodami budowlanymi i dachem) jest „parametr architektoniczno-techniczny (konstrukcyjny)” w postaci jego powierzchni użytkowej. Jeżeli natomiast tym podstawowym parametrem jest pojemność obiektu budowlanego, to jest to budowla. Tak więc o zakwalifikowaniu obiektu budowlanego, który ma wszystkie cechy budynku z ustawy podatkowej i jednocześnie jest uznany z budowlę w prawie budowlanym, decyduje parametr w postaci powierzchni użytkowej lub pojemności. W tym miejscu pojawia się problem dotyczący tego, kto i w jakim trybie będzie ustalał, czy wyróżniającą cechą techniczną obiektu jest pojemność czy też powierzchnia użytkowa? Wydaje się, że najpierw musi to zrobić podatnik w informacji albo deklaracji zaliczając dany obiekt do budynków albo budowli. Ustalenia wynikające z tych dokumentów mogą być kwestionowane przez organ podatkowy, który w postępowaniu może inaczej zaklasyfikować dany obiekt. Organ będzie mógł bazować na dokumentacji budowlano-technicznej. Jeżeli będzie to niewystarczające, należy powołać biegłego, który wypowie się w tej sprawie.

Zaprezentowany tryb klasyfikowania budynków i budowli na potrzeby opodatkowania jest bardzo korzystny dla gmin. Podatek od budowli jest zasadniczo znacznie wyższy niż podatek od budynków.

Można mieć wątpliwości, czy zgodne z regułami wykładni jest wprowadzenie nowego, pozaustawowego kryterium decydującego o klasyfikacji obiektu na potrzeby opodatkowania, a mianowicie pojemności jako cechy różnicującej budowlę od budynku. Można też mieć wątpliwości, czy Sąd mógł rozbudować w wyniku wykładni definicję budynku o powierzchnię użytkową, w sytuacji gdy prowadzi to do pogorszenia sytuacji podatnika. Można w końcu wskazywać na rozbieżności ustaleń sądu z uzasadnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. (SK 48/15), którego przedmiotem była bardzo zbliżona sprawa. W moim przekonaniu wskazane wyżej wątpliwości co do poprawności argumentacji Sądu są zasadne, przez co nie mogę się zgodzić ze stanowiskiem zawartym w sentencji uchwały. Sądzę, że mojego stanowiska nie podzielą jednak gminne organy podatkowe, które otrzymały jasne wytyczne dotyczące tego, jak należy postępować w przypadku wskazanych obiektów budowlanych.

2. Cechy budynku z definicji, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.  

W uzasadnieniu uchwały Sąd poddając analizie ustawową definicję budynku z u.p.o.l po kolei omawia wszystkie jej elementy składowe. Moim zdaniem to właśnie tutaj powinno się poszukiwać kryteriów odróżniających budynek od budowli, a nie formułować dodatkowe warunki uznania obiektu za budynek, jak to zrobił NSA. Miało to zresztą miejsce w postępowaniu dotyczącym sprawy, która stała się podstawą do sformułowania pytania, na które NSA odpowiedział w uchwale. Podnoszono tam (organy podatkowe i wojewódzki sąd administracyjny), że klasyfikowane przez podatnika jako budynki obiekty nie mają wszystkich cech budynku z definicji ustawowej. Chodziło o trwały związek z gruntem i posiadanie dachu. Sąd w uchwale jednoznacznie stwierdził, że nie może być uznany za budynek obiekt, który nie ma chociażby jednej z nich. Moim zdaniem to właśnie dokładne zbadanie tego, czy dany obiekt ma cechy budynku umożliwia w wielu przypadkach odróżnienie go od budowli. Przykładem może być rozumienie dachu w przypadku budowli takich jak silosy, tunele itp., o czym niżej. To samo dotyczy przegród budowlanych. Można mieć wątpliwości dotyczące tego, czy boki silosu to przegrody budowlane. Z tego powodu rozważania Sądu dotyczące tych elementów konstrukcji obiektów budowalnych mają zasadnicze znaczenie w klasyfikowaniu ich na potrzeby opodatkowania.

3. Trwały związek z gruntem budynku i fundament     

„Skład orzekający w niniejszej sprawie wyraża pogląd, że pojęcie „trwałego związania z gruntem” oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych.” Sąd zaprezentował (nie po raz pierwszy) własne rozumienie budynku trwale z gruntem związanego, gdzie wyeksponował dwa elementy, a mianowicie budynek musi mieć fundament i jego konstrukcja musi być „mocno” powiązana z tym fundamentem. Jest to rozumienie trwałego związku z gruntem odbiegające od przyjętego w kodeksie cywilnym (art. 46, 47 i 48 k.c.). Ma to znaczenie z uwagi na to, że na etapie ustalania podatnika podatku (najczęściej właściciela budynku), trzeba przyjmować regulacje cywilistyczne dotyczące części składowych gruntu, a na etapie określania przedmiotu podatku – rozumienie zaprezentowane przez NSA. W efekcie to samo pojęcie jest różnienie rozumiane w zależności od tego, jakiego elementu konstrukcji podatku dotyczy – podatnika czy przedmiotu podatku. I tak np. obiekt tymczasowy wzniesiony na kilka miesięcy, ale posiadający fundamenty i mocno związaną z nią konstrukcję, nie jest częścią składową nieruchomości w rozumieniu cywilistycznym. W rozumieniu Sądu jest to budynek trwale z gruntem związany, ale zgodnie z k.c. nie stanowiący części składowej gruntu (został wzniesiony do przemijającego użytku). Podatnikiem od takiego budynku jest jego właściciel, a nie właściciel gruntu, na którym się on znajduje. Właściciel gruntu płaci jedynie za grunt.

Można jeszcze się zastanawiać, czy zaprezentowane w uchwale pojmowanie trwałego związania z gruntem należy także odnosić do prawa budowlanego, gdzie w art. 3 pkt 3 mowa jest o „wolno stojących trwale z gruntem związanych tablicach reklamowych i urządzeniach reklamowych”. Nie wydaje się, aby zaprezentowana w uchwale definicja mogła znaleźć zastosowania w każdej sprawie związane z posadowionymi na gruncie obiektami budowlanymi. Na pewno nie zastąpi w określonych stanach faktycznych rozumienia cywilistycznego i językowego trwałego związku z gruntem. 

4. Wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych

Sąd nie daje – niestety – jasnych wskazówek co do tego, jak należy rozumieć wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Zdaniem NSA, z czym się należy zgodzić i co nie budzi wątpliwości w praktyce podatkowej, funkcją przegrody budowlanej, która nie musi być ścianą, ma być wyodrębnienie obiektu z przestrzeni zewnętrznej w taki sposób, że możliwe byłoby opisanie, która część przestrzeni ogólnej należy do przestrzeni obiektu, a która jest przestrzenią zewnętrzną w stosunku do obiektu. Dodatkowo Sąd wskazuje, że – i to jest już mniej zrozumiałe – element wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród należy ujmować funkcjonalnie, z tym, że nie może to być wydzielenie iluzoryczne. No i tu pojawi się pytanie (na które nie znam odpowiedzi) o to, co to jest wydzielenie iluzoryczne? Nie uważam jednak, że jest to najważniejszy problem dotyczący przegród budowlanych jako elementu wydzielenia z przestrzeni. Z zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. definicji powierzchni użytkowej budynku lub jego części wynika, że jest to powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach. Akceptując poglądy Sądu, że przegrody budowlane to nie ściany, choć ściany to przegrody budowlane, można się zastanawiać jak ustalić podstawę opodatkowania – powierzchnię użytkową w obiektach, które mają przegrody budowlane inne niż ściany? W praktyce sprawia to niekiedy wiele problemów, które są rozwiązywane albo po uzgodnieniu tego z podatnikiem albo poprzez powołanie biegłego w celu ustalenia tej powierzchni. Na szczęście takich spraw nie jest dużo, ponieważ z reguły budynki mają przegrody budowlane będące ścianami. Nie może to być jednak zachęta do twierdzenia, że za budynek można uznać tylko taki obiekt, który ma ściany, bo jest to „zasadniczy parametr techniczny” budynku powiązany z jego powierzchnią użytkową stanowiącą podstawę opodatkowania. Z tego powodu nie uważam, że przyjęty przez Sąd w niniejszej sprawie sposób definiowania budynku poprzez odwołanie się do konstrukcji podstawy opodatkowania jest właściwy.      

5. Dach  

Sąd potwierdził, w zasadzie powszechnie w judykaturze i doktrynie prezentowany pogląd, że skoro ani w prawie podatkowym ani w prawie budowlanym nie ma ustawowej definicji dachu, to należy przyjąć definicje słownikową. Zwrócił jednak uwagę, że przyjmując słownikowe rozumienie dachu, należy eliminować takie konstrukcje, których z uwagi na doświadczenie życiowe nie można zakwalifikować jako dach. W sprawie, której dotyczyła uchwała zarówno biegły, organy podatkowe jak i wojewódzki sąd administracyjny podnosiły, że silosy nie miały dachu. „Obudowa górna silosów, o konstrukcji stalowej, wykonstruowana nad wszystkimi komorami baterii silosów, spełnia zadania transportowo-komunikacyjne (podczas napełniania silosów). Ze względów konstrukcyjnych, materiałowych oraz eksploatacyjnych praktyka inżynierska nazywa ją galerią, będącą częścią budowlaną urządzenia budowlanego, czyli budowlą. Składa się z zespołu pojedynczych urządzeń mechaniczno-elektrycznych wewnątrz obiektu i służy do transportu podczas napełniania baterii silosów.” Stwierdzenie, że wspomniana galeria nie jest dachem ma takie znaczenie, że silos nie ma jednej z ustawowych cech budynku, a przez to powinien być opodatkowany jako budowla, bez potrzeby prowadzenia innych rozważań na ten temat. Potwierdza to już wcześniej podniesioną tezę, że dużo spraw spornych co do klasyfikowania obiektów budowlanych na potrzeby opodatkowania można rozstrzygnąć poddając analizie elementy składowe budynku z ustawy podatkowej.

6. Instalacje w budynku

Sąd w analizowanej uchwale odpowiedział też na pytanie o to, jak powinny być opodatkowane instalacje w budynku przed i po zmianach przepisów w 2015 r. „Czy zwrot legislacyjny „budynek […] wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem” (stan prawny obowiązujący od 28 czerwca 2015 r.) oznacza to samo, co „budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi” (brzmienie art. 3 pkt 1 lit. a u.P.b. sprzed 28 czerwca 2015 r.)? W ocenie składu siedmiu sędziów NSA, dokonana z dniem 28 czerwca 2015 r. zmiana brzmienia art. 3 pkt 1 u.p.b. miała charakter normatywny. W stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r. obiekt budowlany będący budynkiem stanowił jeden przedmiot opodatkowania wraz ze znajdującymi się w nim instalacjami i urządzeniami technicznymi. Skutkiem dokonanej nowelizacji jest natomiast zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie „instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem”. Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 kodeksu cywilnego).” Zdaniem Sądu instalacje w budynku służące jedynie jego użytkowaniu zgodnie z przeznaczeniem stanowią element składowy budynku, a przez to nie mogą podlegać opodatkowaniu jako budowla czy też urządzenie budowlane. A zatem, jeżeli w budynku są zlokalizowane instalacje, które nie służą bezpośrednio użytkowaniu budynku, to podlegają opodatkowaniu jako budowle (o ile są to obiekty budowlane). W ten sposób została potwierdzony pogląd, zgodnie z którym w budynku mogą się znajdować budowle podlegające opodatkowaniu. Uważam, inaczej niż Sąd, że przed zmianami w 2015 roku, również można było opodatkować budowlę znajdującą się w budynku. Jeżeli np. obiekt liniowy (sieć techniczna, rurociąg) są zlokalizowane w części w  bryle budynku, to podlegały i podlegają nadal opodatkowaniu jako budowle. Na pewno nie stanowiły i nie stanowią instalacji budynku. Nie ma regulacji, które wykluczałyby z opodatkowania budowle, które znajdują się w budynku, ale z tym budynkiem nie mają nic wspólnego.

Wnioski

Zasadniczym wnioskiem jest to, że trzeba uważnie przeczytać uzasadnienie do komentowanej uchwały NSA. W tym skróconym z uwagi na ramy opracowania artykule, zasygnalizowano jedynie najważniejsze ustalenia wynikające z uchwały. Wiele kwestii spornych zostało w niej w zasadzie rozstrzygniętych, ponieważ inne składy sądów administracyjnych są związane interpretacją zaprezentowaną w tej uchwale. Nie ze wszystkim ustaleniami Sądu można się bezdyskusyjnie zgodzić, co starałem się zasygnalizować wyżej. Jakie to ma znaczenie, jeżeli interpretacja jest wiążąca? Inne składy orzekające mogą także nie zaakceptować wykładni zaprezentowanej w uchwale i wystąpić z wnioskiem o podjęcie jeszcze raz uchwały w tej samej sprawie. Jednak z większością argumentów Sądu podniesionych w uchwale należy się zgodzić. Jestem przekonany, że zmniejszy to ilość odwołań i skarg na decyzje gminnych organów podatkowych, a przez to ułatwi proces wymiaru i poboru podatku od nieruchomości.     

Przypisy: