Zasadą zaufania nazywana jest współcześnie regulacja prawna zawarta w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Wspomniany wyżej przepis stanowi, że „Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych”.
Treść zasady zaufania i przykłady jej naruszenia w postępowaniu podatkowym
Pojęcie zaufania można rozumieć jako przekonanie osoby, że działanie - czy szerzej, zachowanie - innej osoby będzie zgodne z życzeniami, przewidywaniami czy oczekiwaniami tej pierwszej osoby. Przy tym można zauważyć, że intuicje językowe są takie, iż słowo zaufanie ma konotacje pozytywne – głębokie przekonania o tym, że ktoś wyrządzi nam szkodę nie określa się z pewnością mianem zaufania.
Uznanie §1 wspomnianego przepisu art. 121 (a ściślej – tego treści) za zasadę ogólną postępowania podatkowego nie budzi istotnych wątpliwości. Przepis można uznać za zasadę, gdyż ma on wszelkie cechy zasady (a nie reguły) w rozumieniu klasycznego podziału norm dokonanego przez Ronalda Dworkina. W jego koncepcji, rozwiniętej potem przez Roberta Alexy’ego reguły to normy, które mają charakter zero-jedynkowy (stan faktyczny albo mieści się w hipotezie normy prawnej, albo nie). Natomiast zasada to norma, która może być spełniona w różnym stopniu – w im większym stopniu, tym, generalnie, lepiej z punktu widzenia założeń aksjologicznych leżących u jej podłoża.
Przepis prezentuje znaczny poziom ogólności, a to ze względu na sporą dozę niedookreśloności terminu „zaufanie” (czego przejawem jest m. in. stopniowalność zaufania jako stanu rzeczy). Ponadto, jeśli potraktować zaufanie jako stan psychiczny człowieka, to uwagę zwraca kruchość tego stanu i możliwość jego zaburzenia - czy to ze względu na konkretne zachowanie osoby, do której mamy zaufanie, czy też nawet przez czynniki niezależne, z tą osobą nie związane i powodujące zmianę w nastawieniu osoby mającej dotąd określony poziom zaufania wobec innej osoby.
Przepis dotyczy postępowania podatkowego, co jest bezsporne w związku z ulokowaniem go w Dziale IV Ordynacji podatkowej, poświęconym kwestiom postępowania podatkowego.
Uwagę zwraca sformułowanie użyte w treści przepisu, dotyczące budzenia zaufania. Budzenie implikuje określony stopień aktywności organów podatkowych, będących adresatem przepisu. Oznacza to postulat przekonywania do rzetelności działania administracji podatkowej podatników, którzy zaufania do niej nie mają, ale także, jak się wydaje – umacnianie zaufania u tych, którzy, w jakimś stopniu, administrację podatkową takim zaufaniem obdarzają.
Ogólność zasady zaufania ma swoje konsekwencje. Z jednej strony zasada ma potencjalnie szeroki zakres, gdyż każde praktycznie działanie organu podatkowego można oceniać w oparciu o kryterium oddziaływania na psychikę podatnika sposób powodujący wzrost bądź obniżenie poziomu zaufania do organów podatkowych. Z drugiej strony subiektywność odczuć podatnika i różna skala skutków działań potencjalnie godzących w jego zaufanie do organów podatkowych utrudnia wyprowadzanie konsekwencji prawnych ze stwierdzonych przypadków działania tych organów niezgodnie z zasadą.
Pewne jest tylko to, że zasada zaufania nie jest jedynie wskazówką natury aksjologicznej, postulatem z katalogu zasad dobrej administracji czy też figurą soft law, ale jest normą prawną, której należy przestrzegać i której naruszenie może powodować określone skutki prawne, polegające zwłaszcza na uznaniu wadliwości decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obarczonym taką niedoskonałością.
Z pobieżnego choćby przeglądu dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych wynika, że zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest brana pod uwagę w toku kontroli aktów administracji, a bywa nawet uznawana za samodzielne kryterium oceny legalności aktów administracji. Powszechnie akceptowane w orzecznictwie jest twierdzenie, że zasada zaufania jest nie tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale także przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (zob. przykładowo wyrok NSA w Warszawie z 26.03.2002 r., III SA 3390/00).
Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (zob. m.in. wyrok NSA z 4.01.2006 r., I FSK 401/05).
Zasada zaufania znalazła stosunkowo szerokie odzwierciedlenie w dorobku judykatury, lecz można mieć zastrzeżenia co do jej stosunkowo małego wpływu jako narzędzia kontroli administracji podatkowej. Przede wszystkim trudno jest w nim znaleźć jednoznaczną odpowiedź na pytanie o relację między zasadą zaufania a pozostałymi zasadami postępowania podatkowego. Zasada zaufania została pomieszczona w Dziale IV Ordynacji podatkowej zaraz po zasadzie legalizmu, ale przed pozostałymi zasadami, takimi jak zasada prawdy materialnej, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, zasada szybkości postępowania itd.
Powstaje w związku z tym pytanie, czy takie ulokowanie zasady zaufania w Ordynacji podatkowej ma znaczenie dla ustalenia jej wpływu na interpretację pozostałych zasad ogólnych. Wydaje się, że powinien być to wpływ determinujący interpretację pozostałych zasad - zarówno każdej z osobna jak i w ujęciu łącznym. Założenia wykładni systemowej prowadzą do tezy, że miejsce, które zajmuje przepis w treści aktu prawnego akcie nie jest przypadkowe. Nie można ustalać znaczenia przepisu w oderwaniu od jego logicznych powiązań z otoczeniem. Odstąpić od tej dyrektywy można jedynie wówczas, gdy są wystarczające argumenty przemawiające za tym, że przepis znalazł się w określonym miejscu w ustawie przypadkowo, przy czym obowiązek wykazania (uprawdopodobnienia), że taki przypadek ma właśnie miejsce powinien obciążać tego, kto tak twierdzi.
Oczywisty wydaje się też być wniosek, że błędnie prowadzone postępowanie dowodowe, ograniczanie udziału strony lub przewlekłość postępowania są nie do pogodzenia z postulatem budzenia zaufania strony do organu podatkowego. A zatem niedopuszczalna jest interpretacja zasad postępowania podatkowego, która postulat budowania zaufania by niweczyła. Niestety, ten sposób postrzegania roli zasady zaufania nie przebił się do powszechnej świadomości administracji skarbowej, a bywa również pomijany przez sądy. Takie przypadki stanowią dużą pokusę dla ograniczania gwarancji procesowych stron postępowań podatkowych, a w rezultacie przewidziane prawem gwarancje zaczynają pełnić funkcję swoistej dekoracji. Trudno w takim wypadku oczekiwać, by adresat decyzji zachował choćby ślad zaufania do organu, który w ten sposób traktuje nie tylko jego fundamentalne prawa, ale sugeruje niedwuznacznie zaniżony poziom inteligencji strony postępowania. Wszakże jedną z podstaw zaufania jest szacunek.
Ponadto w praktyce organów podatkowych częstokroć budowany jest obraz pozornej kolizji między zasadą szybkości a zasadą czynnego udziału, w którym akcentowany jest prymat tej pierwszej. Również sądom administracyjnym zdarza się aprobować takie oceny.
Budowanie tego rodzaju pozornych sprzeczności okazało się jednak – z punktu widzenia interesów administracji podatkowej – skuteczne i doprowadziło do powszechnej zmiany praktyki zawiadamiania stron o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka (art. 190 § 1 O.p.). Otóż jeszcze kilka lat temu w takich zawiadomieniach wskazywano z imienia i nazwiska kto będzie przesłuchiwany. Biorąc pod uwagę cel zawiadomienia o przesłuchaniu (art. 190 § 2 O.p.), była to praktyka jak najbardziej prawidłowa gdyż chodzi tu o umożliwienie czynnego w niej udziału strony (jej przedstawiciela czy pełnomocnika, a to zazwyczaj wymaga przygotowania Jednak od pewnego czasu w zawiadomieniach o miejscu i terminie przesłuchania próżno szukać informacji pozwalających zidentyfikować świadka, pomimo że prawo w tym zakresie nie uległo zmianie. Prowadzi to do sytuacji, gdzie w toku przesłuchania tylko przedstawiciele organu podatkowego są do niego przygotowani, chyba że strona lub jej pełnomocnik wcześniej uda się osobiście do właściwego urzędu i w aktach sprawy odszuka właściwe wezwanie, w którego treści znajdują się potrzebne dane.
Ilustruje to dobrze całkowity bezsens aktualnej praktyki pomijania danych świadków w zawiadomieniach. Organy podatkowe tłumaczą swoje postępowanie brakiem nakazu informowania o danych świadka. Zauważyć zatem trzeba, że w czasach, gdy takie informacje w zawiadomieniach zamieszczano, również nie było wyraźnego przepisu prawa, który by to nakazywał. Jednak wzgląd na zasadę czynnego udziału strony, a także prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie pozwalał organom podatkowym taki obowiązek z zachowaniem właściwych reguł wyinterpretować. W sposób oczywisty przemawia za tym wykładnia funkcjonalna. Najwyraźniej wspomniane wyżej zasady straciły w oczach organów podatkowych z jakiegoś powodu na znaczeniu, skoro cel zawiadomienia nie jest już w ogóle brany pod uwagę.
Niestety, również sądy administracyjne tę praktykę zaaprobowały. „Obowiązki organu dotyczące zawiadomienia o przesłuchaniu określa art. 190 § 1 O.p., zgodnie z którym strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Zatem organ nie jest zobowiązany do wskazania w ww. zawiadomieniu danych personalnych świadków.” (wyrok WSA w Olsztynie z 17.10.2018 r., I SA/Ol 224/18). „Przepisy nie określają obowiązku podania przez organ podatkowy w zawiadomieniu o planowanym przesłuchaniu świadka jego personaliów i okoliczności, na które dowód ma być przeprowadzony” (wyrok WSA w Gliwicach z 21.08.2019 r., I SA/Gl 419/19). Na tym tle pojawia się kolejne pytanie o realny wymiar prawa strony do wypowiedzi w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). W sytuacji aprobowanego przez sądy administracyjne zepchnięcia strony postępowania na jego margines, skąd ma ona czerpać wiedzę na temat tego, które z istotnych okoliczności sprawy organ podatkowy uznaje już za udowodnione, a które jeszcze nie? Brak takiej wiedzy czyni uprawnienie do wypowiedzi kolejną dekoracją, jednak pozbawioną większego znaczenia praktycznego. Czy strona odizolowana od wiedzy o ważnych dla niej aspektach postępowania może zachować zaufanie do organu? Byłoby to z jej strony daleko idącą lekkomyślnością, a nawet z punktu widzenia potrzeby ochrony własnych interesów - niedbalstwem.
Dość powszechnie deklarowany przez podatników brak zaufania do administracji podatkowej nie jest rezultatem tylko i wyłącznie sprzeczności interesów, co niekiedy jest wskazywane jako przyczyna tego deficytu. Niekiedy wskazuje się nawet na spuściznę poprzedniego systemu społeczno-politycznego. Nie wydaje się jednak, by były to diagnozy właściwe, a w każdym razie wskazywane przyczyny nie mają pierwszorzędnego znaczenia. Spadek poważania dla gwarancji procesowych podatnika postępował od dość długiego już czasu. W trakcie prac legislacyjnych nad projektem Ordynacji podatkowej postanowiono znacząco zredukować zakres obowiązku informowania, nierozerwalnie powiązanego z zasadą zaufania. Sygnałem dla dalszej redukcji znaczenia gwarancji procesowych strony stała się uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r. (FPS 6/04), w której to stwierdzono, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dla organów podatkowych był to czytelny sygnał, że nawet oczywiste naruszenie praw strony nie musi oznaczać skasowania obarczonej takimi wadami decyzji. Obowiązek wykazania wpływu naruszenia na wynik sprawy przerzucono na stronę, nie wskazując jednocześnie, na czym miałoby to polegać i jakimi środkami może zostać wykazane. Wszakże postępowanie sądowoadministracyjne opiera się na treści akt postępowania podatkowego, a postępowanie dowodowe przed sądem ma charakter wyjątkowy i szczątkowy. Nie trzeba chyba dodawać, że w wyżej powołanej uchwale 7 sędziów nie sposób znaleźć odwołania do zasady zaufania.
Od publikacji tej uchwały przykłady lekceważenia uprawnień strony postępowania zaczęły narastać lawinowo, ponieważ administracja odebrała jej tezę jako jawne przyzwolenie dla takiego postępowania.
Szczególnymi, choć jednocześnie nagminnymi przypadkami naruszenia zasady zaufania są najpopularniejsze formy przeciwdziałania przedawnieniu zobowiązania w toku postępowania. Pierwszą jest dążenie do wydania decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji pomimo zasadniczych braków w materiale dowodowym. Taka decyzja jest oczywiście wadliwa, ale rzadko kiedy organ odwoławczy decyduje się na jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, pomimo ograniczeń zakresu postępowania dowodowego wynikających z zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy gromadzi materiał dowodowy w całości lub w znacznym zakresie, niekiedy zlecając organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowych czynności dowodowych, w trybie art. 229 O.p. Organy podatkowe unikają w ten sposób efektu w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego, licząc – najczęściej zasadnie – na pobłażliwość sądów administracyjnych dla tego rodzaju praktyk. Jednak od parunastu lat spopularyzowało się instrumentalne wykorzystanie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 4 pkt 1 O.p.). O tym, że przepis ten może być nadużywany było wiadomo już od dawna (B. Brzeziński, H. Filipczyk, Naruszenie procedury podatkowej - incydent bez znaczenia?, Doradca Podatkowy nr 3/2010). I tak w wyroku NSA z dnia 17 maja 2016 r. (II FSK 894/14) stwierdzono, że „…działania organu podatkowego polegające na wszczęciu postępowania podatkowego po upływie pięciu i pół roku od dnia uzyskania od podatnika danych niezbędnych do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a także działania zmierzające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w tym okresie naruszają art. 121 § 1 O.p”. NSA uznał, że „w takim przypadku konieczne staje się pominięcie skutku w postaci zawieszenia bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wobec tego organ podatkowy I instancji zobowiązany będzie przyjąć, że w sprawie nie nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (…)”. NSA uznał wszczęcie postępowania karnego skarbowego za „działanie zmierzające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia”, a więc za nadużycie prawa, i jako takie nie rodzące zamierzonego rezultatu w sprawie podatkowej. Co ważne, NSA uznał taką praktykę za naruszenie zasady zaufania (!).
Zagadnienie instrumentalnego wszczynania postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych doczekało się pogłębionej analizy, zaprezentowanej w raporcie podsumowującym wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej (A. Ladziński, J. Waśko, T. Burczyński, W. Waśko, K. Kudlek, Instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań kontrolnych i podatkowych - analiza praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej. Raport podsumowujący wyniki badania danych uzyskanych w trybie dostępu do informacji publicznej, Dom Organizatora TNOiK Toruń 2019).
Raport powstał na podstawie danych uzyskanych od urzędów i instytucji państwowych. Na podstawie tych danych wydaje się uprawnione postawienie tezy, że organy administracji skarbowej częstokroć wszczynają postępowania karne skarbowe w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a zatem w celu innym niż przewidziany przez ustawodawcę cel wszczęcia postępowania karnego skarbowego, przekraczają swoje ustawowe kompetencje i naruszają przepisy prawa, w tym przepisy prawa karnego. Z faktu, że w 91% postępowań kontrolnych, w trakcie których doszło do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, były to postępowania kontrolne, których przedmiotem było zobowiązanie przedawniające się z końcem roku, w którym wszczęto postępowanie karne skarbowe wynika prawdziwy cel wszczęcia postepowania karnego skarbowego. Organy podatkowe decydując się na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w trakcie postępowania kontrolnego, robią to prawie wyłącznie w odniesieniu do postępowań kontrolnych, gdzie przedmiotem kontroli są rozliczenia podatkowe, w ramach których dostrzeżono zobowiązanie podatkowe zagrożone przedawnieniem. Tylko w 9% przypadków, w których w trakcie postępowania kontrolnego następuje wszczęcie postępowania karnego skarbowego, ma to miejsce w trakcie takiego postępowania kontrolnego, którego przedmiotem nie jest zobowiązanie przedawniające się z końcem danego roku. Z udostępnionych autorom Raportu informacji wynika, że w działalności organów podatkowych w zasadzie nie istnieje praktyka wszczynania postępowań karnych skarbowych w trakcie postępowań, które nie dotyczą zobowiązań podatkowych zagrożonych przedawnieniem z końcem danego roku. Przy tym na przestrzeni 6 lat zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego wzrosło prawie pięciokrotnie (z 1.3% do 6.1%), pomimo że liczba toczących się postępowań kontrolnych w poszczególnych latach pozostawała na mniej więcej tym samym poziomie. Co równie znamienne, to fakt, że ponad 2/3 postępowań karnych skarbowych zostało zawieszonych na podstawie art. 114a k.k.s.
A zatem intencja leżąca u podstaw masowego wszczynania postępowań karnych skarbowych jest dość oczywista. Jest to zarazem drastyczny przykład masowego naruszenia zasady zaufania. I to zaufania nie w skali jednostkowej, tj. jednego podatnika do jednego, konkretnego organu administracji podatkowej, ale - z uwagi na masową skalę nadużycia prawa - do państwa jako takiego.
Poczucie bezpieczeństwa podatnika w kontaktach z organami podatkowymi – co przecież rzutuje bezpośrednio na poziom zaufania - ma oparcie m. in. w oficjalnym trybie doręczeń pism. Jest to kwestia wręcz fundamentalna. Dlatego nie do pogodzenia z zasadą zaufania i zachowaniem wizerunku praworządnej administracji jest coraz częściej spotykana dowolność w zakresie wyboru adresata postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli (art. 165 § 4 O.p.). Przepisy dotyczące doręczeń są w tym zakresie wystarczająco jasne i precyzyjne, więc jeszcze do niedawna działanie administracji podatkowej było w tym zakresie spójne i podporządkowane ich językowemu brzmieniu. Prawidłowo uznawano, że dokument pełnomocnictwa złożony do akt sprawy wywołuje skutki w jej granicach, a więc pełnomocnictwo złożone do akt kontroli wywołuje skutki wyłącznie w toku kontroli i czynności z nią związanych, niezależnie od opisanego w nim zakresu umocowania. Jednak od niedawna pojawiła się koncepcja możliwości samodzielnego „przełożenia” przez organ dokumentu pełnomocnictwa do akt postępowania, jeśli tylko w jego treści przewidziano przyszłą reprezentację dalszych trybach, w tym w postępowaniu.
Zasadniczy problem pojawia się na etapie oceny skuteczności doręczenia postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania (art. 165 § 4 O.p.). Jednak obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi powstaje nie z chwilą udzielenia pełnomocnictwa, lecz z chwilą złożenia tego dokumentu do akt sprawy. Zgodnie z art. 138 i § 2 w zw. z art. 138e § 3 O.p. pełnomocnictwo szczególne składa się do akt sprawy, co oznacza, że dopiero tą chwilą pełnomocnik wykazuje wobec organu podatkowego swoje uprawnienie do występowania w sprawie. Przed tą datą organ podatkowy nie ma podstaw do przyjęcia, że strona jest reprezentowana przez pełnomocnika (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 12.06.2019 r., I SA/Bd 203/19). Złożenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie postępowania (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 13.11.2018 r., I SA/Gd 904/18). Pomimo tego, że przepisy są w tym zakresie jasne, to organom podatkowym zdarza się coraz częściej doręczać postanowienia o wszczęciu pełnomocnikom umocowanym do reprezentowania podatnika w postępowaniu kontrolnym, pomimo że ci nie mogli złożyć pełnomocnictwa do nieistniejących akt niewszczętego postępowania podatkowego. Wybór adresata doręczenia jest dokonywany w oparciu o nieformalne kryterium skuteczności i wygody. Spotykając się z taką dowolnością w zakresie doręczeń podatnik nie może być już pewny niczego. Niestety, i tu organy mogą liczyć na pobłażliwość sądów administracyjnych, zwłaszcza II instancji. W uzasadnieniu jednego i tego samego wyroku (zob. wyrok NSA z 23.09.2019 r., I FSK 969/17) można pomieścić i pogodzić dwa wzajemnie sprzeczne poglądy. Z jednej strony NSA wskazuje, że „Obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi istnieje dopiero od momentu doręczenia organowi dokumentu pełnomocnictwa, przy czym w piśmiennictwie akcentuje się, że doręczenie dokumentu pełnomocnictwa musi nastąpić do akt określonego (konkretnego) postępowania. Złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt postępowania kontrolnego lub sprawdzającego nie może stanowić wystarczającej podstawy przyjęcia, że czynnością tą wyrażona została wola uczestniczenia również w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia nie można z góry zakładać już w postępowaniu kontrolnym (…) Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw, toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania, a celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu.”.
Jednakże – z drugiej strony - „sekwencja zdarzeń” miała usprawiedliwić w oczach sądu doręczenie postanowienia o wszczęciu bezpośrednio pełnomocnikowi: „…mając na uwadze zaistniałą w sprawie sekwencję zdarzeń uprawniony jest pogląd, że nie było błędem organu doręczenie decyzji pełnomocnikowi (…) Zakres spornych w tej sprawie pełnomocnictw w pełni przy tym uprawniał do przyjęcia, że intencją skarżącego było, aby pełnomocnik zastępował go w każdej sprawie, która wiązała się z rozliczeniem podatku od towarów i usług za okres od 1 lutego 2010 r. do 30 kwietnia 2010 r.”.
Jak z powyższego wynika, sąd nie neguje faktu, że pełnomocnictwo działa od momentu jego złożenia do akt sprawy, ale jeśli dokument ten organ sobie sam do nowych akt przełożył i postanowienie wysłał do byłego pełnomocnika to też bardzo ładnie z jego strony, bo wczuł się w intencję podatnika i odkodował jego przyszłe zamiary.
Trudno powiedzieć, czym kierował się skład orzekający w przedmiotowej sprawie, ale zasada zaufania na pewno nie znalazła w niej zastosowania. Zaufanie wynika z pewności, którą w kwestii doręczeń sąd skutecznie podważył. Sąd odwołuje się do intencji strony, chociaż elementy wolicjonalne tutaj akurat nie powinny mieć żadnego znaczenia.
Podsumowanie
Zasada zaufania może mieć realny wymiar wtedy, gdy aparat podatkowy zobowiązany do jej urzeczywistnienia swoim zachowaniem na to zasługuje: praworządnością, dyscypliną i respektem dla adresatów jego działań. Jest to niezbędne dla zapewnienia uczciwego przebiegu postępowania. Wymaga to jednak od pracowników administracji zwiększonego wysiłku, do którego nie każdy jest gotów z własnej inicjatywy. Również dlatego został stworzony mechanizm sądowoadministracyjnej kontroli decyzji ostatecznych jako narzędzie stymulujące właściwe postawy i przyjęty ustawowo model postępowania. Jak wynika z wyżej opisanych przykładów, w zakresie kontroli naruszeń procedury podatkowej narzędzie to działa coraz mniej efektywnie.
Artykuł ukazał się w numerze 01(16)2020 dwumiesięcznika Procedury Administracyjne i Podatkowe