Autor wpisu
Leonard Etel
profesor prawa, kierownik Katedry Prawa Podatkowego na Wydziale Prawa Uniwersytetu w Białymstoku; członek Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku; specjalizuje się w prawie podatkowym, w tym w szczególności w problematyce podatków i opłat lokalnych oraz Ordynacji podatkowej; autor wielu publikacji z zakresu prawa podatkowego; doradca instytucji państwowych i samorządowych; przewodniczący Zespołu Eksperckiego ds. Lokalnego Prawa Podatkowego
1. Problematyki określenia podatnika od znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych gruntów pod liniami energetycznymi, dotyczyła uchwała NSA z 9 grudnia 2019 r. (II FPS 3/19). Przedmiotem uchwały była odpowiedź na następujące pytanie: "Czy przedsiębiorstwo energetyczne, w związku z zawarciem z Lasami Państwowymi umowy umożliwiającej wykonywanie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa znajdujących się pod zarządem Lasów Państwowych, jest - stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm., dalej: u.p.o.l.) - podatnikiem podatku od nieruchomości obciążonym podatkiem od tych gruntów?" NSA stwierdził, że: „Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.”
2. Zgodzić się należy z NSA, że przedsiębiorca energetyczny korzystający z gruntu będącego w zarządzie Lasów Państwowych na podstawie służebności przesyłu, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Nie jest tym podatnikiem dlatego, że nie jest posiadaczem tych gruntów, a jedynie korzystającym z nich w zakresie wynikającym z ustanowionej służebności przesyłu. Podzielić należy także pogląd Sądu, zgodnie z którym ustanowienie służebności przesyłu skutkuje tym, że przedsiębiorca energetyczny staje się posiadaczem prawa do korzystania gruntu pod liniami, ale nie jest posiadaczem rzeczy (gruntu). Nie budzi także zastrzeżeń pogląd Sądu co do tego, że umowy zawierane przez jednostki organizacyjne Lasów Państwowych zawierane są w istocie przez Skarb Państwa. Nadleśnictwa zawierając umowy dotyczące nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa działają jako jego reprezentanci i zawierając te umowy działają w imieniu i na rzecz właściciela. Umowy zawarte „za pośrednictwem” jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych należy traktować jako umowy zawarte bezpośrednio z właścicielem. Warto docenić to, że sąd w uchwale odniósł się do kwestii budzących od lat spory interpretacyjne. W tym kontekście dobrze się stało, że problematyka ta została podniesiona w uchwale NSA, ponieważ przyczyni się ujednolicenia orzecznictwa dotyczącego określenia podatnika od gruntów Skarbu Państwa wykorzystywanych przez przedsiębiorcę energetycznego na podstawie służebności przesyłu. Wg mnie, aby udzielić prawidłowej odpowiedzi na postawione sądowi pytanie wystarczyło dokonać analizy skutków prawnych wynikających z ustanowienia służebności przesyłu. Sąd to zrobił i słusznie stwierdził, że służebność nie przenosi posiadania gruntu. Jeżeli tak, to przedsiębiorca energetyczny, na rzecz którego służebność przesyłu została ustanowiona, nie jest posiadaczem gruntu po liniami, a przez to nie jest podatnikiem. Sąd jednak na tym nie poprzestał i moim zdaniem niepotrzebnie wskazał na inne okoliczności, które miały w założeniu wzmocnić słuszny pogląd wynikający z sentencji orzeczenia. Nie są one jednak trafne, o czym niżej.
3. Zdaniem sądu decydujące znaczenie przy określeniu podatnika w analizowanej sprawie ma analiza art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) i art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych[1]. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów „Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości". Sąd zwraca uwagę m.in. na to, że przepis ten w przypadku posiadania wynikającego z zawartej umowy, nadaje status podatnika tylko tym podmiotom, których posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wynika bezpośrednio z umowy zawartej w właścicielem lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. „Z dwóch podmiotów, będących podatnikami podatku od nieruchomości, wskazanych w sposób konkretny i enumeratywny w art. 3 ust. 2 u.p.o.l., od których swoje posiadanie mienia państwowego powinien wywodzić na podstawie umowy posiadacz, będący samodzielnym podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., wskazano jedynie Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa. Pominięto w tym unormowaniu Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, czy też jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. Już to zestawienie treści obydwu jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.o.l. zdaje się wskazywać, że obowiązek podatkowy w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, będzie ciążył na nich tylko wówczas, gdy legitymują się oni umową zawartą ze Skarbem Państwa lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. Należy wobec tego przyjąć, że pomimo tego, iż Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa, przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Na gruncie podatku od nieruchomości należy bowiem oddzielić kwestie związane z reprezentacją przez Lasy Państwowe Skarbu Państwa na mocy art. 32 ustawy o lasach od ich statusu jako samodzielnego podatnika.” Powyższa argumentacja doprowadziła sąd do stwierdzenia, „… że dla opodatkowania podmiotu posiadającego nieruchomość Skarbu Państwa konieczne jest zawarcie umowy albo ze Skarbem Państwa albo z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. W przypadku posiadania w jakimkolwiek zakresie nieruchomości stanowiącej mienie państwowe nie jest możliwe uznanie za podatnika tego podmiotu, który zawarł umowę z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe (lub z jednostką organizacyjną Lasów Państwowych), gdyż ten podmiot prawa podatkowego, będący z mocy art. 3 ust. 1 ab initio u.p.o.l. sam podatnikiem jako jednostka organizacyjna, nie został wymieniony w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Wobec tego uregulowania Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania.”
4. Pierwszy z argumentów podniesionych przez sąd bazuje na twierdzeniu, że Lasów Państwowych (jednostek organizacyjnych) nie ma wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., a jest wymieniony podobny podmiot, jakim jest Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa oraz właściciel. Sąd nie zastanawia się dlaczego tak jest, a ma to wg mnie zasadnicze znaczenie w analizowanej sprawie. Lasy Państwowe nie mogą być wymienione w tym przepisie jako podmiot, z którym zawarcie umowy skutkuje przeniesieniem posiadania i w konsekwencji obowiązku płacenia podatku. Nie mogą być dlatego, że wskazuje się w tym przepisie bezpośrednio jako podatników posiadaczy na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Ronictwa. Lasy Państwowe jako stationes fisci zawierają umowy przenoszące posiadanie nieruchomości stanowiące własność Skarbu Państwa na rzecz innych podmiotów. Są to umowy zawierane w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Ich zawarcie skutkuje tym, że posiadaczami zależnymi tych nieruchomości stają się te podmioty na podstawie umowy zawartej z właścicielem - Skarbem Państwa – reprezentowanym przez Lasy Państwowe. Nie można zatem wpisać obok Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa jednostek organizacyjnych Lasów Państwowych jako podmiotu z którym zawarcie umowy skutkuje przeniesieniem podsiadania i w efekcie obowiązku podatkowego. Lasy Państwowe nie są stroną umowy, ponieważ reprezentują one Skarb Państwa. I tak np. umowa dzierżawy gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa zawarta przez nadleśniczego z osobą fizyczną, jest umową zawartą z właścicielem czyli Skarbem Państwa. Ta osoba fizyczna jest posiadaczem zależnym gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa. Inaczej jest w przypadku Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa. Jest to osoba prawna, której Skarb Państwa powierzył wykonywanie prawa własności w odniesieniu do nieruchomości przekazanych do Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa. Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa, na podstawie wynikającej z art. 5 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa[2], ustawowego stosunku powiernictwa, ma kompetencję do wykonywania we własnym imieniu praw Skarbu Państwa w odniesieniu do, stanowiącego własność Skarbu Państwa, mienia Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa. Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa występuje w obrocie prawnym samodzielnie, jako odrębny jego uczestnik (osoba prawna). I tak np. umowa dzierżawy gruntu Skarbu Państwa zawarta z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa, to nie umowa zawarta z właścicielem, ale umowa, której stroną jest ten Ośrodek. Gdyby Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa nie był wymieniony w art. 3 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., to umowa z nim zawarta nie przenosiłaby obowiązku podatkowego na dzierżawcę. Nie jest to bowiem umowa zawarta z właścicielem. Stąd też Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa został wymieniony w analizowanym artykule. Lasy Państwowe nie mogą być tam wymienione, bo nie mając osobowości prawnej i nie mogą w obrocie prawnym występować we własnym imieniu. Takie ukształtowanie tego przepisu skutkuje tym, że zarówno umowa zawarta z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa, jak i z Lasami Państwowymi jako reprezentantem Skarbu Państwa (właścicielem), skutkuje przejściem obowiązku podatkowego na dzierżawcę. I taki był cel ustawodawcy, z uwagi na to, że są to, co mocno uzasadniał Sąd, jednostki realizujące podobne cele, a mianowicie gospodarujące nieruchomościami Skarbu Państwa. Jeżeli są to podobne jednostki, podobne powinny też być skutki umów zawieranych z nimi (Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa) albo za ich pośrednictwem (Lasy Państwowe). W obu przypadkach zawarcie takiej umowy powinno prowadzić do przeniesienia faktycznego władania nieruchomością Skarbu Państwa na posiadacza zależnego.
5. Z wyżej wskazanym rozumieniem tego przepisu koresponduje brzmienie powołanego przez Sąd art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Wynika z niego, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Zdaniem Sądu Lasy Państwowe (jednostki organizacyjne) są tu wskazane bezpośrednio jako podatnik w odniesieniu do nieruchomości będących w ich zarządzie. Należy jednak zwrócić uwagę, że obowiązek podatkowy obciąża jedynie jednostki organizacyjne Lasów Państwowych „faktycznie władające” nieruchomościami. A zatem, jeżeli jednostki Lasów Państwowych faktycznie nie władają nieruchomościami, to nie ciąży na nich obowiązek podatkowy. „Faktyczne władanie” nieruchomością wymaga pewnego sprecyzowania. W tym celu należy powrócić do powołanego przykładu umowy dzierżawy zawartej przez nadleśniczego z osobą fizyczną. Na podstawie tej umowy faktyczne władanie nad nieruchomością nabywa dzierżawca, co wynika z istoty posiadania zależnego. Skutkuje to tym, że nadleśniczy nie ma już faktycznego władania. Potwierdza to Sąd w uzasadnieniu uchwały[3]. Pozwala to twierdzić, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest dzierżawca, a nie nadleśniczy (Lasy Państwowe). Dzierżawca ma umowę zawartą z właścicielem – Skarbem Państwa – zawartą za pośrednictwem nadleśniczego działającego jako reprezentant Skarbu Państwa, przez co jest posiadaczem zależnym. W tej sytuacji, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. dzierżawca jako posiadacz zależny nieruchomości Skarbu Państwa na podstawie umowy zawartej z właścicielem, jest podatnikiem podatku od nieruchomości.
6. W konkluzji należy stwierdzić, że nie budzi zastrzeżeń odpowiedź Sądu na postawione pytanie prawne, z której wynika, że podatnikiem podatku od gruntów Skarbu Państwa pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca energetyczny, korzystający z nich na podstawie służebności przesyłu. Ustanowienie służebności przesyłu nie przenosi na tego przedsiębiorcę posiadania, przez co nie może on być podatnikiem. Posiadaczem na podstawie „innego tytułu prawnego” pozostają jednostki organizacyjne Lasów Państwowych, które faktycznie władają tymi gruntami.
Nie można się zgodzić z wywodami Sądu, z których wynika, że umowy zawierane przez Lasy Państwowe dotyczące nieruchomości Skarbu Państwa nie przenoszą obowiązku płacenia podatku od nieruchomości na posiadaczy zależnych. Umowa zawarta z Lasami Państwowymi to umowa zawarta z właścicielem – Skarbem Państwa, przez to posiadacz zależny faktycznie włada gruntami Skarbu Pańswta i w związku z tym powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości.
[1] Tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm. - dalej zwana u.p.o.l.
[2] Tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r. poz. 817.
[3] „Skutkiem posiadania jest faktyczne władztwo nad rzeczą, co w przypadku przeniesienia posiadania rzeczy na posiadacza zależnego oznacza, że posiadacz samoistny (jak również posiadacz zależny oddający rzecz w dalsze posiadanie) traci na rzecz posiadacza zależnego możliwość władania rzeczą. Wprawdzie posiada nadal status posiadacza samoistnego (jak również zależnego z uwagi na wskazane powyżej analogiczne stosowanie art. 337 k.c.), niemniej jednak faktyczne władztwo nad rzeczą (m.in. nieruchomością) oddaną w posiadanie zależne, sprawować będzie (czyli faktycznie władać) posiadacz zależny, z wyłączeniem posiadacza samoistnego (bądź zależnego, który oddał rzecz w dalsze posiadanie)”- zob. uzasadnienie analizowanej uchwały.
Artykuł ukazał się w numerze 03(229)2020 miesięcznika Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych.