Ulgi w spłacie podatków w czasach zarazy

Wszystkie wyżej wskazane instytucje powinny być wykorzystywane masowo w trudnych dla podatników czasach. Stąd też można się było spodziewać, że w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych[1] (tzw. ustawa o tarczy antykryzysowej), pojawią się szczególne regulacje dotyczące tych ulg, dostosowujące je do nadzwyczajnych okoliczności. Tak się jednak nie stało, co nie oznacza, że stosowanie tych przepisów w czasach zarazy będzie identyczne jak to miało miejsce wcześniej. Ubieganie się o te ulgi i ich przyznawanie, chociaż nie zmieniły się przepisy, musi uwzględniać nadzwyczajne okoliczności funkcjonowania podatników oraz organów podatkowych. I tej właśnie specyfiki stosowania ulg w czasie epidemii dotyczy niniejszy artykuł.

Wytyczne Ministra Finansów a przepisy ordynacji podatkowej

Potrzebę uwzględnienia nienormalnych warunków funkcjonowania podatników w postępowaniach dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych dostrzegł Minister Finansów wydając wytyczne skierowane do organów podatkowych (zob. P. Dudek, Ł. Zalewski, Łatwiej o ulgi w spłacie podatków i zaległości „Gazeta Prawna” z 30 marca 2020 r.). Wytyczne nie są przepisami prawa i mają charakter instrukcji wewnętrznej skierowanej do pracowników organów podatkowych. W żadnym razie nie mogą zastępować regulacji prawnych, albo stanowić podstawy do podejmowania rozstrzygnięć w konkretnych sprawach. Dobrze, że są, ponieważ ułatwia to organom załatwianie spraw ulg w spłacie w nadzwyczajnych warunkach. Wg mnie jednak zdecydowanie lepiej byłoby, gdyby w związku z epidemią zdecydowano się na zmianę przepisów ordynacji (np. czasową), w ramach ustawy o tarczy antykryzysowej. Treść wytycznych nie zastępuje przepisów o.p. ani innych ustaw, które muszą być bezwzględnie przestrzegane. To wyznacza kierunek interpretacji tych wytycznych. Mogą być stosowane jedynie wówczas, gdy nie prowadzi to do naruszenia obowiązujących przepisów. I tak trzeba czytać wynikające z tych wytycznych zalecenia. W związku z tym, nie ma podstawy prawnej dzielenia zaległości podatkowych w zależności od tego kiedy one powstały (przed czy przed 1 marca 2020 r.).

Zalecane w wytycznych preferencyjne traktowanie zaległości powstałych w trakcie epidemii nie oznacza, że jest to podstawa do nieprzyznawania ulg w odniesieni do zaległości starszych.

Zalecenie, aby zwroty nadpłat miały być dokonywane szybko i na rachunek podatnika, nie oznacza, że nie znajdują zastosowania ustawowe zasady zaliczania nadpłat wynikające z art. 76 o.p. Zwrócić bezpośrednio nadpłatę można jedynie, gdy zezwala na to brzmienie tego przepisu. Wytyczne nie powinny być rozumiane sprzecznie z dyspozycją wynikająca z regulacji ustawowych. Nieprecyzyjne wyrażenia zawarte w wytycznych nie mogą uzasadniać interpretacji contra legem. Tak więc nadpłata może być z urzędu zwrócona bezpośrednio na rachunek podatnika jedynie wówczas, gdy nie ciążą na podatniku zaległości podatkowe, odsetki koszty upomnienia i bieżące zobowiązania podatkowe. To wynika z ustawy i nie może być zastąpione zaleceniami wynikającymi z wytycznych. Podobnie jest ze stosowaniem przepisów regulujących pomoc publiczną, które muszą być stosowane na jednakowych zasadach w odniesieniu do podatników, którzy korzystali już z pomocy i mają zaległości jak i do podatników, którzy po raz pierwszy o pomoc (ulgi w spłacie) wystąpili po 1 marca 2020 r. Pomoc publiczna jest regulowana przede wszystkim w prawie UE i nie można zasad z niego wynikających modyfikować w wytycznych MF. Może to prowadzić do zakwestionowania decyzji w sprawie ulg przez Komisję Europejską. Wskazane wyżej przykłady wskazują, że ulgi w spłacie powinny być precyzyjnie regulowane w przepisach ustawowych. Próby ich zastąpienia zalecaniami wynikającymi z pism ministerialnych, aczkolwiek wydawanymi w dobrej wierze, mogą prowadzić do chaosu informacyjnego i łamania prawa.       

Ważny interes podatnika a zaległości sprzed okresu zarazy     

Nie ma wątpliwości, że ważny interes podatnika jako ustawowa przesłanka udzielenia ulgi w spłacie, występuje w odniesieniu do zaległości podatkowych powstałych w okresie epidemii (art. 67a o.p.). Już takiej pewności nie ma, gdy ulga dotyczy zaległości powstałych wcześniej. Wg mnie organ powinien badać wystąpienie tej przesłanki na dzień wydania decyzji o przyznaniu ulgi. Nie ma znaczenia, czy zaległość powstała przed, czy po 1 marca 2020 roku. Jeżeli podatnik składając wniosek np. o umorzenie zaległości wykaże, że jest w trudnej sytuacji finansowej spowodowanej wystąpieniem epidemii, to organ podatkowy nie może odmówić umorzenia uzasadniając to tym, że zaległości powstały wcześniej. Podatnik wykazał „ważny interes” na dzień złożenia wniosku, a przez to kryterium przyznania ulgi jest spełnione. Pojawiające się poglądy, zgodnie z którymi podatnicy powinni mieć uprzywilejowany tryb uzyskiwania ulg tylko do zobowiązań powstałych w okresie zarazy, nie mają podstawy prawnej. Z art. 67a o.p. nie wynika bowiem, że zaległości podatkowe mogą być inaczej traktowane w zależności od tego kiedy powstały. Jeżeli zatem podatnik jest w trudnej sytuacji finansowej związanej z koronawirusem, to jest spełniona przesłanka „ważnego interesu podatnika” i może skutecznie wnioskować o zastosowanie ulgi uznaniowej dotyczącej też „starych” zaległości.   

Czy wystąpienie szkód spowodowanych koronawirusem gwarantuje uzyskanie ulgi?

Przyjmuje się, już teraz powszechnie, że wystąpienie jednej z przesłanek przyznania ulgi w spłacie nie obliguje organu podatkowego do jej przyznania. Nic tu nie zmienia wprowadzenie stanu epidemii i związane z tym załamanie gospodarcze. Nie będzie zatem automatycznego udzielania ulg w razie powołania się podatnika na szkody spowodowane przez koronawirus. Organ podatkowy nie kwestionując faktu wystąpienia tych szkód będzie mógł odmówić przyznania lub ograniczyć zakres wnioskowanej ulgi. Czym to uzasadni? Najczęściej będzie to wskazany w art. 67a o.p. interes publiczny. Preferencje wynikające z zastosowania z ulg rzutują bezpośrednio na stan budżetu państwa lub budżetów gmin. Umorzenie podatków wszystkim podatnikom poszkodowanym w wyniku epidemii doprowadziłoby do załamania finansów publicznych i braku środków na realizację podstawowych zadań państwa i samorządu. Organ podatkowy rozpatrujący sprawę ulgi w spłacie musi ważyć „interes podatnika” oraz „interes publiczny” i na tej podstawie podejmować decyzję.

Ważny interes podatnik i interes publiczny a oświadczenie o rzeczach mogących być przedmiotem hipoteki lub zastawu skarbowego 

Bez wątpienia trudności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i wynikłe stąd szkody wskazują na wystąpienie ważnego interesu podatnika. W większości przypadków są to okoliczności powszechnie znane, także organom podatkowych. W związku z tym nie ma sensu i potrzeby wzywania podatników do uzasadniania tej okoliczności w postaci różnego rodzaju oświadczeń i dokumentów. Wskazanie przez podatnika branży, w której funkcjonuje często już wystarcza do stwierdzenia, że wystąpił ważny interes podatnika. W tym kontekście należy nawiązać do praktyki organów podatkowych żądania od podatników wypełnienia oświadczenia  o nieruchomościach i rzeczach ruchomych, które mogą być przedmiotem odpowiednio hipoteki albo zastawu skarbowego (art. 39 o.p.). Jeżeli organ podatkowy w trakcie postępowania stwierdzi, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, musi wezwać podatnika do złożenia takiego oświadczenia (formularz ORD-HZ). Przepis ten jest tak skonstruowany, że obliguje organ do takiego wezwania w przypadku złożenia wniosku o zastosowanie ulgi w spłacie, gdzie podatnik sam wskazuje, że nie może wywiązać się z ciążącego na nim obowiązku zapłacenia podatku. Jednak z jego treści wynika także, że podatnik może odmówić złożenia takiego oświadczenia. W tym miejscu pojawia się pytanie o to, jaki to będzie miało wpływ na przyznanie ulgi w spłacie? Wg mnie odmowa złożenia oświadczenia nie może być podstawą do negatywnego rozpatrzenia wniosku podatnika o przyznanie ulgi. Ustawowym kryterium jej uzyskania jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. W przypadku, gdy o ulgę wnioskuje przedsiębiorca z np. branży turystycznej czy kosmetycznej nikt nie ma wątpliwości, że przemawia za tym „jego ważny interes”.

Odmowa złożenia oświadczenia nie może być traktowana jako przesłanka do wykazania, że to kryterium ważnego interesu podatnika nie wystąpiło.

Złożenie takiego oświadczenia nie jest problematyczne wówczas, gdy podatnik ma jedno mieszkanie (hipoteka) oraz samochód w wartości przekraczającej 13 tys. zł (zastaw skarbowy). Jest to natomiast już kłopotliwe dla przedsiębiorcy dysponującego szeregiem środków trwałych, o zmiennej w czasie wartości. W okresie załamania gospodarczego spowodowanego koronawirusem, gdzie pomoc musi być udzielana szybko, odmowa złożenia oświadczenia nie powinna mieć negatywnego wpływu na uzyskanie ulgi w spłacie. Dodatkowo niewątpliwie upraszcza to procedurę ich przyznawania, co jest powszechnie postulowane przez podatników. 

Nieustalanie opłaty prolongacyjnej okresie epidemii

Zgodnie z art. 15za § 1 ustawy o tarczy antykryzysowej nie ustala się opłaty prolongacyjnej w decyzjach o odroczeniu terminy płatności lub rozłożeniu na raty podatków i zaległości stanowiących dochód budżetu państwa, wydanych na podstawie wniosku złożonego w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonych w związku z COVID-19 albo w okresie 30 dni następujących po ich odwołaniu. Przepis ten nie dotyczy opłaty prolongacyjnej naliczanej przy odraczaniu lub rozkładaniu na raty podatków zasilających budżety gmin. Wynika to stąd, że to gminy mają kompetencje do wprowadzania tej opłaty i określania jej wysokości. Mogą samodzielnie zdecydować, że ta opłata nie będzie pobierana. W tym celu musi być podjęta stosowna uchwała rady gminy. Można mieć wątpliwości, czy wskazany wyżej przepis ustawy jest potrzebny. Z art. 57 § 5 o.p. wynika bowiem, że nie ustala się opłaty prolongacyjnej, gdy przyczyną wydania decyzji o odroczeniu lub rozłożeniu na raty były klęska żywiołowa lub wypadek losowy. Definicja klęski żywiołowej jest zawarta w ustawie z dnia 18 kwietnia o stanie klęski żywiołowej (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1987). Przez klęskę żywiołową rozumie się m.in katastrofę naturalną. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 tej ustawy katastrofą naturalną jest to zdarzenie związane z działaniem sił natury, w szczególności wyładowania atmosferyczne, wstrząsy sejsmiczne, silne wiatry, intensywne opady atmosferyczne, długotrwałe występowanie ekstremalnych temperatur, osuwiska ziemi, pożary, susze, powodzie, zjawiska lodowe na rzekach i morzu oraz jeziorach i zbiornikach wodnych, masowe występowanie szkodników, chorób roślin lub zwierząt albo chorób zakaźnych ludzi albo też działanie innego żywiołu. Warto zwrócić uwagę, że w art. 57 § 5 o.p. mowa jest o klęsce żywiołowej, a nie o stanie klęski żywiołowej. A zatem nie ustalanie opłaty jest zależne od wystąpienia klęski żywiołowej, bez względu na to czy zostanie ogłoszony stan klęski żywiołowej, co jest teraz mocno dyskutowane. A zatem ze wskazanego przepisu o.p. wynika, że nie można naliczać opłaty prolongacyjne w decyzjach wydawanych na podstawie wniosków złożonych z powodów koronowirusa. Wg mnie nie była tu potrzebna dodatkowa regulacja zawarta w ustawie o tarczy antykryzysowej. Ustalenie to ma znaczenie zwłaszcza dla gminnych organów podatkowych. Nie mogą one naliczać tej opłaty z uwagi na dyspozycję tego przepisu o.p. A zatem, jeżeli nawet rada gminy nie podjęła uchwały o nienaliczaniu tej opłaty, nie może być ona pobierana wówczas, gdy przyczyną odroczenia lub rozłożenia na raty był koronawirus. Nie ma też potrzeby podejmowania takich uchwał, jeżeli rada chce odstąpić od tej opłaty jedynie w odniesieniu do podatników wnioskujących o ulgi z tego powodu. Nienaliczanie opłaty prolongacyjne z powodu klęski żywiołowej nie może być traktowane jako pomoc publiczna. Odnosi się to bowiem do wszystkich podatników, w tym i przedsiębiorców, którzy ucierpieli z powodu epidemii. Pomoc ta nie ma zatem charakteru selektywnego. Beneficjentami tej preferencji są nie tylko przedsiębiorcy, ale także inni podatnicy.          

Czy można umorzyć podatki przed upływem terminu płatności?

Umorzenia zaległości podatkowej nie można utożsamiać, co w praktyce często się zdarza, ze zwolnieniem od podatku. Zwolnienie wprowadzone ustawą albo uchwałą rady gminy działa z reguły do przodu i obejmuje zobowiązania podatkowe, których termin płatności jeszcze nie upłynął. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach zwolnienie może zadziałać z mocą wsteczną i objąć zobowiązania wymagalne przed wejściem w życie ustawy albo uchwały. Umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami nie może dotyczyć zobowiązań przyszłych, których termin płatności jeszcze nie upłynął. Musi powstać zaległość, a dopiero po jej powstaniu podatnik może wnioskować o jej umorzenie, a organ podatkowy podjąć stosowną decyzję. Stąd też nie mają podstawy wnioski, w których podatnicy np. w marcu 2020 r. wnoszą o umorzenie lub zwolnienie z  podatku od nieruchomości do końca roku albo epidemii. Wnioski te dotyczą bowiem niewymagalnych jeszcze zobowiązań (rat) i przez to nie mogą być one umorzone. A szkoda, bo na pewno uprościłoby to postępowanie w tego typu sprawach. Od dosyć dawna postuluje się przywrócenie instytucji zaniechania ustalania i poboru podatku. Instytucje te sprowadzają się do tego, że organ może na wniosek podatnika nie ustalać zobowiązania podatkowego (w odniesieniu do podatków powstających po doręczeniu decyzji) lub nie pobierać powstałego zobowiązania (z mocy prawa lub na podstawie decyzji, zanim jeszcze stanie się ono zaległością podatkową). Instytucje te bardzo przydałby się w trudnym okresie epidemii, ponieważ w sprawach oczywistych umożliwiałyby uwolnienie podatników na określony czas od konieczności płacenia podatków. Teraz podatnik musi poczekać aż powstanie zaległość i dopiero wówczas może ubiega się o jej umorzenie. Jeżeli płaci np. co miesiąc raty, to każdego miesiąca musi występować o umorzenie zaległości. Kompetencje  zaniechania poboru podatków przysługujące teraz Ministrowi Finansów (art. 22 o.p.), powinny być przyznane także organom podatkowym. W tym miejscu warto jest zwrócić uwagę, że podatnikowi przysługuje możliwość wystąpienia do organu podatkowego o zwolnienie płatnika od poboru podatku (art. 22 § 2 o.p.) a także ograniczenia wysokości płaconych zaliczek na podatek (art. 22 § 2a). Uprawnienia te umożliwiają uwolnienie od podatków pobieranych za pośrednictwem płatnika lub ograniczenie zaliczek na podatek, których termin jeszcze nie upłynął. Podatnik ma też prawo do wnioskowania o odroczenie terminu płatności zaliczki (art. 67a o.p.). W przypadku zaległych zaliczek podatnik może ubiegać się o odroczenie zapłaty, rozłożenie na raty lub ich umorzenie (art. 67a o.p.).