Autor wpisu
Rafał Dowgier
profesor doktor habilitowany nauk prawnych, pracownik Katedry Prawa Podatkowego na Wydziale Prawa Uniwersytetu w Białymstoku; członek Zespołu Eksperckiego ds. Lokalnego Prawa Podatkowego
Wprowadzenie
W związku z zaistniałą sytuacją wynikającą z epidemii wywołanej koronawirusem COVID-19, konieczne było zastosowanie nadzwyczajnych rozwiązań prawnych odnoszących się do wsparcia podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Wprowadzono je przede wszystkim ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw[1]. Znowelizowana ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych[2] zawiera elementy tzw. tarczy antykryzysowej i zgodnie z jej uzasadnieniem, jest ona odpowiedzią na potrzebę wprowadzenia szczególnych rozwiązań mających na celu przeciwdziałanie negatywnym skutkom gospodarczym tej sytuacji[3]. Autorzy projektu wskazali, że „Konieczne stało się opracowanie pakietu osłonowego dla firm, zapobiegającego zwłaszcza utracie płynności w ramach prowadzonych przez nie działalności. Przedkładany projekt ustawy pozwoli na uruchomienie nadzwyczajnych instrumentów wspierających przedsiębiorców w tym okresie.[4]” Przedmiotowa ustawa zawiera również regulacje odnoszące się do podatków lokalnych. Przede wszystkim zawarto w niej przepisy upoważniające rady gmin do podejmowania uchwał w sprawie zwolnień z podatku do nieruchomości oraz przedłużania terminów płatności rat tego podatku. Są to rozwiązania nadzwyczajne, które ze względu na swoją konstrukcję, nie miały do tej pory odpowiednika w obowiązujących regulacjach prawnych. Ponadto ustawa o COVID reguluje też wybrane aspekty procesowe związane z tym, że w czasie epidemii ograniczono możliwość poruszania się obywateli, co przekłada się na utrudnienia w załatwianiu spraw podatkowych, czy szerzej administracyjnych.
Celem niniejszego opracowania jest przedstawienie tych regulacji ustawy o COVID, które mogą mieć wpływ na podatki lokalne, a związane są z uprawnieniami rad gmin. W tekście wskazane zostaną także propozycje rozwiązań prawnych, które mogą być stosowane w odniesieniu do tych podmiotów, których wskazana ustawa nie dotyczy, jak i takie, których ustawa ta nie przewiduje. Podkreślić bowiem należy, że pogorszenie sytuacji majątkowej w związku z epidemią nie dotyka tylko przedsiębiorców. W związku z tym nie można wykluczyć, że zajdzie potrzeba stosowania adekwatnych rozwiązań prawnych stanowiących podstawę wsparcia także dla innych podmiotów niż te, które prowadzą działalność gospodarczą. Ustawa o COVID nie deroguje uprawnień rad gmin, jakie posiadają one na tle ustaw regulujących konstrukcję podatków i opłat lokalnych. Mam tutaj na myśli m.in. wprowadzanie zwolnień dla przedsiębiorców w ramach pomocy de minimis, uprawnienie do różnicowania oraz określania stawek podatków i opłat lokalnych (np. ich obniżania), uprawnienie do wprowadzenia, a więc i zniesienia opłaty targowej, czy też stosowanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa[5].
Przed przystąpieniem do analizy wskazanych kwestii należy jeszcze poczynić istotną uwagę natury ogólnej. Otóż podstawową funkcją podatku jest funkcja fiskalna. W zamieszaniu wywołanym epidemią COVID nie można więc zapominać o tym, że gminy rezygnując ze swoich dochodów własnych muszą albo uzupełniać je z innych źródeł (co jest w zasadzie niemożliwe), albo też powinny ciąć wydatki (zasadniczo ponoszone przecież w interesie publicznym). W konsekwencji wszelkie preferencje podatkowe powinny być wprowadzane ze szczególną rozwagą, przy wyważeniu interesu podatnika oraz interesu publicznego. Pojawiające się ostatnimi czasy hasła głoszące konieczność powszechnego zwolnienia przedsiębiorców z podatków, w tym podatków lokalnych, są bardzo populistyczne. Nie negując potrzeby pomocy w tym zakresie, rady gmin oraz gminne organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności rozważać stosowanie instrumentów prawnych, które nie prowadzą do nieefektywnego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego (przedłużenie terminu płatności, odroczenie tego terminu, rozłożenie na raty). Stosowanie preferencji typu zwolnienie lub umorzenie w dalszym ciągu powinno być traktowane jako wyjątek od zasady.
Opracowanie uwzględnia stan prawny na dzień 8 kwietnia 2020 r. Mając na uwadze dynamikę zmian w prawie, która związana jest z potrzebą wprowadzania odpowiednich regulacji w celu zapobiegania skutkom COVID-19, nie jest wykluczone, że w dacie opublikowania niniejszego tekstu niektóre z przedstawionych w nim rozwiązaniach prawnych zostaną zmodyfikowane, a także będą wprowadzone nowe. Nie wydaje się jednak, aby ustawodawca pozbawił rad gmin uprawnień, które przedstawiono w tekście.
1. Zwolnienia z podatku od nieruchomości
Zgodnie z art. 15p ustawy o COVID rada gminy może wprowadzić, w drodze uchwały, za część roku 2020, zwolnienia z podatku od nieruchomości: gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazanym grupom przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Przede wszystkim podkreślić należy, że analizowany przepis w żadnym zakresie nie narusza uprawnień rad gmin w zakresie wprowadzania zwolnień podatkowych, jakie wynikają z ustaw regulujących konstrukcję podatków lokalnych. Jest to regulacja szczególna, która uprawnia (a nie zobowiązuje!) rady gmin do wprowadzania zwolnień w podatku od nieruchomości. Zasadnicza różnica pomiędzy tym przepisem a podstawą do podejmowania uchwał dotyczących zwolnień z podatku od nieruchomości zawartą w art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych[6] polega na tym, że ustawa o COVID wskazuje wprost na przedmiotowo-podmiotowy charakter zwolnienia (grunty, budynki, budowle związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez określonych przedsiębiorców). Tymczasem w oparciu o art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy uprawniona jest do wprowadzania zwolnień wyłącznie o charakterze przedmiotowym[7].
Po drugie zwolnienie wprowadzane na podstawie art. 15p ustawy o COVID jest ograniczone wyłącznie do części roku 2020 r. Należy zakładać, że skoro przesłanką jego stosowania jest pogorszenie płynności finansowej przedsiębiorcy w związku z negatywnymi konsekwencjami ekonomicznymi COVID-19, to początkową datą zwolnienia może być najwcześniej 1 marca 2020 r. Wynika to z tego, że stan zagrożenia epidemicznego wprowadzono 13 marca 2020 r.[8], a stan epidemii 20 marca bieżącego roku[9]. W związku z tym na sytuację ekonomiczną przedsiębiorców epidemia mogła mieć wpływ najwcześniej w miesiącu marcu, co uzasadnia zastosowanie zwolnienia już za ten miesiąc.
W tym kontekście podkreślić należy, że stosowaniu zwolnienia od dnia 1 marca 2020 r. nie stoi na przeszkodzie podjęcie stosownej uchwały w późniejszym okresie, to jest zapewne w kwietniu czy kolejnych miesiącach 2020 r. Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych[10] zasadą jest 14. dniowy okres vacatio legis, który jednak może być skrócony, jeżeli ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. Jednak art. 5 powołanej ustawy dopuszcza także nadanie aktowi normatywnemu wstecznej mocy obowiązującej, jeżeli zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie. Zasad tych nie narusza taki akt normatywny, który prowadzi do zmniejszenia obciążenia podatkowego np. poprzez wprowadzenie zwolnienia z podatku, czy też obniżenie jego stawki[11]. Zatem wsteczna moc prawa może dotyczyć tylko nadania uprawnienia[12]. Trudno wyobrazić sobie lepsze uzasadnienie dla skrócenia podstawowego okresu vacatio legis aktu normatywnego, czy nawet nadania mu mocy wstecznej, niż pomoc przedsiębiorcom w związku z pogorszeniem ich sytuacji wywołanej pandemią. Wsteczna moc obowiązywania uchwały najczęściej będzie wynikać z wyraźnie wskazanego w uchwale okresu stosowania zwolnienia (np. zwolnienie obowiązuje od 1 marca do 31 grudnia 2020 r.).
Wprowadzeniu zwolnienia z mocą wsteczną nie stoi na przeszkodzie fakt, że upłynął już termin płatności danej raty podatku. Nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik daną ratę już zapłacił, czy też powstała z tego tytułu zaległość podatkowa. Zwolnienie powoduje, że na podatniku nie ciąży zobowiązanie podatkowe, co oznacza, że gdy nie zapłacił w terminie raty podatku, to nie powstała zaległość podatkowa. Z kolei gdy zapłacił tę ratę, ale wsteczna moc zwolnienia sprawia, że nie był do tego zobowiązany, może u podatnika powstać nadpłata. Będzie tak wtedy, gdy rada gminy wprowadzi zwolnienie od marca do końca roku, a podatnik będący osobą fizyczną zapłacił już pierwszą ratę podatku, albo też podatnik samodzielnie wyliczający podatek wpłacił ratę marcową. W obu sytuacjach po zmniejszeniu zobowiązania rocznego proporcjonalnie do liczby miesięcy, w których ono istniało, u podatnika pojawi się nadwyżka podatku wpłaconego nad należnym.
Przepis kompetencyjny stanowi, że rada gminy może wprowadzić zwolnienie za część roku 2020. Zatem treść uchwały powinna wskazywać wprost, o jaką część tego roku chodzi. O ile początkową datą stosowania zwolnienia może być 1 marca 2020 r., czy pierwszy dzień innego, kolejnego miesiąca, o tyle końcową musi być najpóźniej 31 grudnia 2020 r. Nie jest jednak wykluczone, że rady gmin określą ten termin w inny sposób, np. odwołując się do okresu istnienia stanu epidemii czy stanu zagrożenia epidemicznego, ale nie dłużej niż do końca tego roku, poprzez wskazanie konkretnych miesięcy albo też wskazując po prostu, że zwolnienie stosowane jest od pierwszego dnia miesiąca następującego po wejściu w życie uchwały do końca 2020 r.
W mojej ocenie nie ma podstaw do twierdzenia, że zwolnienie z podatku od nieruchomości podjęte na podstawie analizowanego przepisu może być stosowane jedynie do końca okresu stanu epidemii, czy zagrożenia epidemicznego. Konsekwencje finansowe tego stanu przedsiębiorcy będą ponosili jeszcze długo po jego ewentualnym zniesieniu.
Przedmiot zwolnienia w art. 15p ustawy o COVID zdefiniowano jako: grunty, budynki i budowle. Podkreślić należy, iż regulacja ta nie pokrywa się z przedmiotem podatku od nieruchomości określonym w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. gdyż przepis ten wskazuje także na części budynków oraz budowli. Jednak na zasadzie argumentacji a maiori ad minus wywieść należy, że skoro rada gminy może zwolnić całe budynki i budowle, to tym bardziej może stosować zwolnienie do ich części. Tezy tej nie zmienia fakt, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych precyzyjnie definiują zarówno przedmiot opodatkowania, jak i kategorie stawek czy zwolnień podatkowych. Niekiedy odwołują się one do budynków oraz budowli, a niekiedy także do ich części. Z tego jednak nie sposób jest wywieść, że na podstawie art. 15p ustawy o COVID nie można zwolnić z podatku części budynków i budowli. Takie rozumienie przepisu jest szczególnie nieracjonalne w odniesieniu do części budynków, a więc lokali, gdyż w istocie pozbawia przedsiębiorców je posiadających prawa do uzyskania preferencji. Z pewnością nie o to ustawodawcy chodziło.
Art. 15p ustawy o COVID jest podstawą do wprowadzenia zwolnienia o charakterze przedmiotowo-podmiotowym. Rada gminy może zwolnić z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazanych grup przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Formułując zapisu uchwały należy więc zwrócić uwagę na to, że zwolnienie może być ograniczone wyłącznie do tych przedmiotów opodatkowania, które są związane z określonym rodzajem działalności gospodarczej. Przykładowo wolą rady gminy może być zwolnienie z podatku od nieruchomości budynków zajmowanych na hotele, ale już nie na stacje paliw, gdy ten sam przedsiębiorca posiada takie obiekty. Możliwe jest też oczywiście zwolnienie w uchwale wszystkich gruntów, budynków i budowli określonych grup przedsiębiorców.
Element podmiotowy zwolnienia odnosi się do grupy przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Analizując tak określony zakres zwolnienia należy przywołać uzasadnienie do projektu nowelizacji, w którym podkreśla się, że: „Projektowane rozwiązania pozwolą gminom, w ramach ich autonomii podatkowej, wprowadzić rozwiązania w zakresie podatku od nieruchomości, które nakierowane będą na pomoc dla przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Rozwiązania te będą miały pozytywny wpływ na ich sytuację ekonomiczną i przyczynią się do poprawy ich płynności finansowej.” Moim zdaniem trzeba więc przyjąć, że ustawodawca pozostawił uznaniu rad gmin wskazanie tych grup przedsiębiorców, u których w ich ocenie, nastąpiło pogorszenie płynności finansowej w związku z COVID-19. Pojęcie to jest przy tym bardzo ogólne i trudne do jednoznacznego zdefiniowania. I znowu mając na uwadze cel wprowadzonego przepisu kompetencyjnego należy przyjąć, że wsparcie w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości powinno być adresowane do maksymalnie szerokiej grupy przedsiębiorców, którą może zawęzić jedynie rada gminy. Nie ma więc znaczenia, czy pogorszenie płynności finansowej polega na spadku przychodów ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług o 1% czy 10%. W obu przypadkach ustawowa przesłanka zastosowania zwolnienia jest spełniona.
Konsekwencją powyższego jest to, że uchwała rady gminy może wskazać (chociaż będzie to zapewne rozwiązanie bardzo rzadkie) na wszystkich przedsiębiorców, bez względu na ich wielkość, formę i rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, która spełnia kryteria wskazane w ustawie, a więc których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. W ten sposób rada gminy wskazuje, zgodnie z przepisem kompetencyjnym grupę określonych przedsiębiorców spośród wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Zgodnie z językowym znaczeniem zwrotu „grupa”, jest to: „pewna liczba jednostek skupiona w wyodrębniającą się całość”[13]. Kryterium pogorszenia płynności finansowej wyróżnia więc grupę. Tak szerokie wskazanie może mieć znaczenie w kontekście klasyfikowania zwolnienia jako pomocy publicznej, o czym w dalszej części opracowania.
Uchwała rady gminy może też wskazywać dodatkowe kryteria, które wyodrębniają jej adresatów spośród wszystkich przedsiębiorców. Może być to przykładowo wielkość przedsiębiorcy (mikro, mały, średni w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców[14]), czy rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazując na rodzaj działalności gospodarczej można odwołać się zarówno do Polskiej Klasyfikacji Działalności[15], jak i do innych aktów prawnych np. rozporządzenia z dnia Ministra Zdrowia z dnia 31 marca 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii[16]. Akt ten w § 8 ustanawia czasowe ograniczenie prowadzenia działalności przez przedsiębiorców w określonym zakresie m.in.:
- polegającej na przygotowywaniu i podawaniu posiłków i napojów gościom siedzącym przy stołach lub gościom dokonującym własnego wyboru potraw z wystawionego menu, spożywanych na miejscu (ujętej w Polskiej Klasyfikacji Działalności w podklasie 56.10.A), z wyłączeniem realizacji usług polegających na przygotowywaniu i podawaniu żywności na wynos lub jej przygotowywaniu i dostarczaniu oraz działalności restauracyjnej lub barowej prowadzonej w środkach transportu, wykonywanej przez oddzielne jednostki;
- związanej z konsumpcją i podawaniem napojów (ujętej w Polskiej Klasyfikacji Działalności w podklasie 56.30);
- związanej z prowadzeniem usług hotelarskich w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 238).
Rada gminy może więc w uchwale wykorzystać analogiczną technikę legislacyjną polegającą na opisie rodzaju działalności wraz z podaniem odpowiedniego kodu PKD, albo też po prostu odwołać się do grup przedsiębiorców określonych w tym rozporządzeniu (poprzez precyzyjne wskazanie odpowiedniego przepisu tego aktu). Spójne systemowo będą takie rozwiązania, w których zwolnienie z podatku od nieruchomości odnosi się do tych grup przedsiębiorców, które nie mogą prowadzić działalności w związku z wprowadzeniem stanu epidemii (hotele, restauracje, fryzjerzy). Rada gminy może jednak wedle swego uznania te grupy rozszerzać, gdyż epidemia w wymiarze ekonomicznym dotknęła w zasadzie każdego przedsiębiorcę.
Na tle art. 15p należy też dopuścić określenie grupy przedsiębiorców poprzez zdefiniowanie pojęcia „pogorszenie płynności finansowej w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.” Podkreślić należy, że z podobną sytuacją mamy do czynienia na tle innych preferencji stosowanych w związku z epidemią. Przykładowo w art. 15g, art. 15 zf czy art. 15zzb powołanej ustawy jako przesłankę ubiegania się o dofinansowanie ze środków publicznych wskazano spadek obrotów gospodarczych w następstwie wystąpienia COVID-19. Pojęcie to, na różne sposoby ustawa definiuje. Przykładowo w art. 15g ust. 9 wskazano, że przez spadek obrotów gospodarczych rozumie się spadek sprzedaży towarów lub usług, w ujęciu ilościowym lub wartościowym:
- nie mniej niż o 15%, obliczony jako stosunek łącznych obrotów w ciągu dowolnie wskazanych 2 kolejnych miesięcy kalendarzowych, przypadających w okresie po dniu 1 stycznia 2020 r. do dnia poprzedzającego dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, w porównaniu do łącznych obrotów z analogicznych 2 kolejnych miesięcy kalendarzowych roku poprzedniego; za miesiąc uważa się także 30 kolejno po sobie następujących dni kalendarzowych, w przypadku gdy dwumiesięczny okres porównawczy rozpoczyna się w trakcie miesiąca kalendarzowego, to jest w dniu innym niż pierwszy dzień danego miesiąca kalendarzowego, lub
- nie mniej niż o 25% obliczony jako stosunek obrotów z dowolnie wskazanego miesiąca kalendarzowego, przypadającego po dniu 1 stycznia 2020 r. do dnia poprzedzającego dzień złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 1, w porównaniu do obrotów z miesiąca poprzedniego; za miesiąc uważa się także 30 kolejno po sobie następujących dni kalendarzowych, w przypadku gdy okres porównawczy rozpoczyna się w trakcie miesiąca kalendarzowego, to jest w dniu innym niż pierwszy dzień danego miesiąca kalendarzowego.
Z kolei z art. 15 zzb ust. 3 wynika, że przez spadek obrotów gospodarczych rozumie się zmniejszenie sprzedaży towarów lub usług w ujęciu ilościowym lub wartościowym obliczone jako stosunek łącznych obrotów w ciągu dowolnie wskazanych 2 kolejnych miesięcy kalendarzowych, przypadających w okresie po dniu 1 stycznia 2020 r. do dnia poprzedzającego dzień złożenia wniosku o przyznanie dofinansowania, w porównaniu do łącznych obrotów z analogicznych 2 kolejnych miesięcy kalendarzowych roku poprzedniego; za miesiąc uważa się także 30 kolejno po sobie następujących dni kalendarzowych, w przypadku gdy dwumiesięczny okres porównawczy rozpoczyna się w trakcie miesiąca kalendarzowego, to jest w dniu innym niż pierwszy dzień danego miesiąca kalendarzowego.
Warto też powołać rozwiązania przyjęte na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, gdzie w nowym art. 53k ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych[17] wskazano, że „Podatnicy, którzy z powodu COVID-19, o którym mowa w ustawie z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374), zwanej dalej „ustawą o COVID-19”:
- ponieśli w 2020 r. stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz
- uzyskali w 2020 r. łączne przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej niższe o co najmniej 50% od łącznych przychodów uzyskanych w 2019 r. z tej działalności – mogą jednorazowo obniżyć o wysokość tej straty, nie więcej jednak niż o kwotę 5 000 000 zł, odpowiednio dochód lub przychód uzyskany w 2019 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej.”
Wykorzystanie jako kryterium decydującym o pogorszeniu płynności finansowej poziomu obrotu, przychodu czy dochodu, wiązać się będzie z koniecznością weryfikacji tych kwestii na etapie stosowania uchwały. W związku z tym lepszym rozwiązaniem jest po prostu wskazanie w uchwale grupy przedsiębiorców, u których w ocenie rady gminy, taka sytuacja zaistniała. Dopuścić też należy wprowadzenie uchwałą rady gminy obowiązku złożenia oświadczenia dotyczącego pogorszenia płynności finansowej w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Podkreślić jednak trzeba, że podanie nieprawdy w takim oświadczeniu nie powoduje odpowiedzialności karnej związanej ze składaniem fałszywych zeznań[18], a co najwyższej może skutkować odpowiedzialnością karną skarbową[19]. Końcowo odnieść należy się jeszcze do jednej kwestii, to jest trybu stosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości w oparciu o uchwałę podjętą na podstawie art. 15p ustawy o COVID. W szczególności pojawia się pytanie, czy zwolnienie na mocy tej uchwały stosowane jest w sposób automatyczny, czy też można zastrzec w niej, że konieczny jest do tego stosowny wniosek? W mojej ocenie z treści art. 15p ustawy o COVID wywieść należy, że skoro rada gminy może wprowadzić zwolnienie w drodze uchwały, to nie można warunkować prawa do zastosowania tego zwolnienia od złożenia stosownego wniosku. Ponadto złożenie wniosku skutkowałoby koniecznością jego rozpatrzenia w drodze decyzji, do czego także nie ma podstaw prawnych. W konsekwencji należy przyjąć, że rada gminy określa w uchwale kryteria zwolnienia, które przysługuje każdemu przedsiębiorcy spełniającemu warunki do jego stosowania. W konsekwencji taki podmiot, uznając, że ma prawo do zwolnienia, albo koryguje deklarację na podatek od nieruchomości albo też składa informację na ten podatek. W obu przypadkach organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji poprawności tych dokumentów. W przypadku deklaracji może mieć to miejsce w ramach czynności sprawdzających poprzez wezwanie do złożenia stosownych wyjaśnień (art. 274a § o.p.), ewentualnie po wszczęciu postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego przez wezwanie do złożenia wyjaśnień lub odpowiednich dokumentów będących w posiadaniu strony. Podobnie w zakresie złożonych informacji na podatek od nieruchomości, z datą ich złożenia następuje wszczęcie postępowania podatkowego[20], co umożliwia organowi podatkowemu stosowanie przewidzianych prawem środków dowodowych. W zależności od wyniku podejmowanych przez organ podatkowy czynności, organ ten może uznać skorygowaną deklarację za poprawną, albo też zakwestionować ją wydając decyzję określającą prawidłową wysokość zobowiązania. Z kolei w przypadku złożonej informacji na podatek zasadniczo należałoby doprowadzić do wzruszenia ostatecznej decyzji wymiarowej na 2020 r. Jedynym możliwym w tym przypadku trybem wydaje się art. 254 o.p., który stanowi, że w przypadku zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania, organ podatkowy zmienia decyzję. Wprawdzie w sytuacji podjęcia uchwały o zwolnieniu mamy do czynienia ze zmianą stanu prawnego, ale hipotezę art. 254 o.p. należy interpretować szeroko. Dokonując interpretacji użytego w art. 254 o.p. pojęcia „zmiana stanu faktycznego”, należy mieć na uwadze przepisy szczegółowego prawa podatkowego, które dają organowi podatkowemu kompetencję do zmiany decyzji w każdym przypadku zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. Takim zdarzeniem jest bez wątpienia zmiana stanu prawnego. W konsekwencji mając na uwadze treść norm kompetencyjnych zawartych w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, moim zdaniem, decyzja ostateczna może być zmieniona na podstawie art. 254 o.p. w każdym przypadku, gdy po jej doręczeniu zaistniało zdarzenie mające wpływ na jej treść. Zatem chociaż zasadniczo pojęcia „stan faktyczny” oraz „stan prawny” są rozumiane w sposób odmienny, to bez wątpienia mieszczą się one w szerszym pojęciu „zdarzenia” mogącego wpływać na wysokość zobowiązania podatkowego, którym posługuje się art. 254 o.p.[21].
2. Przedłużenie terminu płatności
Przedłużenie terminu, to instytucja znana prawu podatkowemu. Zgodnie z art. 50 o.p. uprawnienie do przedłużania terminów, w drodze rozporządzenia, posiada minister właściwy do spraw finansów publicznych. Na mocy art. 15q ustawy o COVID, analogiczne uprawnienie w odniesieniu do terminów płatności rat podatku od nieruchomości nadano radom gmin. Zgodnie z tym przepisem rada gminy może przedłużyć, w drodze uchwały, wskazanym grupom przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19, terminy płatności rat podatku od nieruchomości, płatnych w kwietniu, maju i czerwcu 2020 r., nie dłużej niż do dnia 30 września 2020 r.
W mojej ocenie, przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął. Sięgając do instytucji uregulowanych w ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że z datą upływu terminu płatności powstaje zaległość podatkowa, która już żadnego terminu płatności mieć nie może. Z tego powodu w art. 67a § 1 pkt 1 o.p. wskazuje się na odroczenie terminu płatności podatku, a w pkt 2 na odroczenie zapłaty zaległości podatkowej. Odroczenie terminu od przedłużenia terminu na gruncie ordynacji podatkowej różni się w istocie jedynie formą (odroczenie decyzja - akt indywidualny, przedłużenie rozporządzenie - akt generalny). Dlatego instytucje te powinny być stosowane do terminów płatności, które jeszcze nie upłynęły[22]. Zresztą analizując poszczególne rozporządzenia ministra finansów wydawane na podstawie art. 50 o.p. dostrzec można, że zawierają one regulacje, których celem jest zachowanie tej zasady i uniemożliwienie stosowania przedłużenia do terminów, które już upłynęły.
Przyjęcie powyższej koncepcji powoduje, że rady gmin mogą mieć problem z podjęciem uchwał przedłużających kwietniowy termin płatności raty podatku od nieruchomości. Nie można jednak zapominać, że gminne organy podatkowe mają inne uprawnienia, które mogą być w tym przypadku wykorzystane. W szczególności możliwe jest na wniosek podatnika odroczenie w drodze decyzji zapłaty zaległej raty czy też umorzenie odsetek od powstałej w związku z nią zaległości (art. 67a o.p.).
Art. 15q wprost wskazuje, jakich rat podatku może dotyczyć uchwała rady gminy. W przypadku osób fizycznych, którym ustalono podatek decyzją, będzie to rata płatna do 15 maja, a w odniesieniu do pozostałych podatników raty: kwietniowa, majowa oraz czerwcowa. Zastrzec przy tym jednak należny, że w praktyce to, jakie konkretne raty mogą być objęte uchwałą, uzależnione będzie od daty jej wejścia w życie. Skoro bowiem nie można przedłużyć terminu płatności raty, który już upłynął, uchwała rady gminy powinna być podjęta jeszcze przed tym terminem. Oznacza to, że aby przedłużenie dotyczyło raty podatku od nieruchomości płatnej do dnia 15 kwietnia, uchwała rady gminy musiałaby być podjęta, a najlepiej jeszcze wejść w życie najpóźniej z tym dniem. Jeżeli uchwała będzie podjęta po tej dacie, to może dotyczyć jedynie raty majowej oraz czerwcowej. Pamiętać przy tym należy, że wejście w życie uchwały może nastąpić już w dacie jej opublikowania, co wynika z art. 4 ust. 2 ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Zgodnie z tym przepisem w uzasadnionych przypadkach akty normatywne mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż czternaście dni, a jeżeli ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym. W mojej ocenie, w przypadku podjęcia uchwały na podstawie art. 15q ustawy o COVID, spełnione są przesłanki do zastosowania tej regulacji.
W ustawie wskazano maksymalny termin przedłużenia terminu płatności poszczególnych rat podatku do nieruchomości. Data 30 września 2020 r. jest przy tym limitem, skoro wyraźnie posłużono się zwrotem „nie dłużej niż do dnia”, a więc może być też przez radę gminy skrócona. Rada gminy może więc wyznaczyć jeden termin płatności dla wszystkich rat (kwietniowej, majowej i czerwcowej), albo też wskazać nowe terminy odrębnie dla każdej z nich, np. rata kwietniowa - do 30 czerwca 2020 r., rata majowa - do 31 lipca 2020 r., rata czerwcowa - do 31 sierpnia 2020 r.
Na zasadach analogicznych jak przy zwolnieniu wprowadzonym w oparciu o art. 15p ustawy o COVID, rada gminy powinna w uchwale wskazać grupy przedsiębiorców, które będą korzystały z przedłużenia, o ile ich płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19.
Końcowo zauważyć trzeba, że przedłużenie terminów płatności rat do 30 września 2020 r. może być swoistą pułapką dla podatników, którzy w tym terminie będą musieli uregulować wszystkie należności. Czy będą mieli na to środki? Czy przedłużenie terminu płatności nie jest tylko oddalenie problemu, który i tak powróci? Po 30 września, o ile nie zajdą żadne zmiany legislacyjne, gminne organy podatkowe będą mogły korzystać z instytucji ulg w spłacie zobowiązań podatkowych np. umorzenia zaległości. Pamiętać należy, że przez okres przedłużonych terminów takich umorzeń do rat nie można stosować. Skoro bowiem raty, dla których przedłużono termin płatności, nie stanowią zaległości podatkowych, to wnioski o ich umorzenie są bezprzedmiotowe.
3. Zwolnienie oraz przedłużenie terminu płatności jako forma pomocy publicznej
Zarówno uchwała stanowiąca podstawę do zwolnienia z podatku od nieruchomości, jak i odraczająca terminy płatności rat tego podatku, skierowana jest do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W konsekwencji rozważyć należy stosowanie tych preferencji w kontekście zasad dopuszczalności udzielania pomocy publicznej. W tym zakresie nie do przecenienia są wskazówki, jakich udzielił Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w piśmie z dnia 2 kwietnia 2020 r.[23].
Przede wszystkim z wprowadzonego nowelizacją art. 15 zzzh ustawy o COVID wynika, że m.in. wsparcie udzielane na podstawie uchwał rad gmin podejmowanych w oparciu o art. 15p i 15q tej ustawy, stanowi pomoc publiczną, mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce, o której mowa w Komunikacie Komisji – Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19 (2020/C 91 I/01)[24]. W konsekwencji pogorszenie sytuacji ekonomicznej przedsiębiorców w związku z rozprzestrzenianiem się COVID-19, nie zwalnia podmiotów udzielających pomocy z konieczności stosowania przepisów dotyczących pomocy publicznej.
Zwrócić jednak trzeba uwagę na to, jak gmina sformułuje zwolnienie, czy też określi kategorię przedsiębiorców, której przedłuża termin płatności. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem Prezesa UOKiK zaprezentowanym w powołanym piśmie, wedle którego bardzo szerokie zakreślenie kręgu beneficjentów zwolnienia czy przedłużenia, może powodować, że nie mamy do czynienia z preferencją o charakterze selektywnym, a co za tym idzie nie jest to pomoc publiczna. Jeżeli więc uchwała przewiduje wsparcie dla bardzo szerokiej grupy podatników, jak wskazuje w swym piśmie Prezes UOKiK: „(...) dla wszystkich przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, niezależnie od wielkości, formy prawnej, sektora, czy innych kryteriów, której jedynym warunkiem będzie pogorszenie się sytuacji finansowej przedsiębiorstwa w wyniku epidemii COVID-19, oznaczać to będzie, że ww. przesłanka de facto nie zostanie spełniona, a tym samym tego rodzaju zwolnienie lub ulga nie będzie stanowić pomocy publicznej. Wsparcie takie można uznać za środek o charakterze generalnym, pozbawiony znamion pomocy publicznej.”
Trudno jednak zakładać, że tak szeroki krąg adresatów będzie wskazywany w uchwałach dotyczących zwolnień. Wydaje się, że jeżeli już, to takie zapisy mogą znaleźć się w uchwałach przedłużających terminy płatności rat.
Generalnie więc zwolnienie i przedłużenie terminu płatności rat podatku od nieruchomości, dla określonych grup przedsiębiorców, będzie stanowiło pomoc, o której mowa w art. 107 ust. 3 lit. b) TFUE, który dopuszcza „pomoc mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce państwa członkowskiego”. Jest to więc inny rodzaj pomocy niż de minimis. Pomoc związana z epidemią udzielana jest na podstawie uchwały wydanej w oparciu o ustawę o COVID, będącą programem pomocowym notyfikowanym Komisji Europejskiej. W konsekwencji uchwały rad gmin zgodne z tą ustawą oraz powołanym w niej Komunikatem Komisji – Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19 (2020/C 91 I/01), nie wymagają ani notyfikacji, ani nawet zgłoszenia do UOKiK. Warunkiem jest jednak zgodność uchwały z tymi aktami. W związku z tym w treści uchwały należy wyraźnie odesłać do wskazanego Komunikatu. Prezes UOKiK w swym wyjaśnieniu proponuje w tym zakresie następującą formułę: „Pomoc, o której mowa w niniejszej uchwale stanowi pomoc publiczną mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce państwa członkowskiego i jest udzielana zgodnie z pkt 3.1 Komunikatu Komisji Europejskiej: Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19”. Wystarczające jednak będzie powołanie się na Komunikat, bez wskazywania jego jednostek redakcyjnych, gdyż te mogą w czasie ulegać zmianie.
Odesłanie do Komunikatu oznacza, że przedsiębiorca, który będzie chciał skorzystać ze zwolnienia lub przedłużenia, musi spełniać kryteria określone tym aktem. Są to następujące warunki:
- przedsiębiorca na dzień 31 grudnia 2019 r. nie spełniał kryteriów przedsiębiorstwa znajdującego się w trudnej sytuacji w rozumieniu art. 2 pkt 18 rozporządzenia KE nr 651/2014;
- wartość pomocy nie przekracza, łącznie z inną pomocą udzielaną zgodnie z Sekcją 3.1 Tymczasowych ram, kwoty 800 000 EUR na przedsiębiorstwo.
Wprawdzie warunkiem stosowania pomoc wskazanym w Komunikacie jest też to, że będzie ona udzielana nie później niż do 31 grudnia 2020 r., ale warunek ten nie dotyczy pomocy w formie korzyści podatkowej. Zresztą zwolnienia z podatku od nieruchomości lub przedłużenie terminów jego płatności póki co są stosowane tylko w 2020 r.
Szczególnie ważny jest limit pomocy, który jest o wiele wyższy niż przy pomocy de minimis. Ponadto pomoc mająca na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce może być łączona z pomocą de minimis, przez co wartość dotychczas otrzymanej pomocy de minimis nie wpływa na możliwą do otrzymania pomoc w postaci zwolnienia z podatku od nieruchomości czy przedłużenia terminów płatności jego rat (są to dwa odrębne limity).
Skoro uchwały rad gmin będą stanowiły podstawę do udzielania innej pomocy niż de minimis, to należy zwrócić uwagę na art. 37 ust. 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej[25], wedle którego podmiot ubiegający się o pomoc inną niż pomoc de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie jest zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy, wraz z wnioskiem o jej udzielenie, informacji dotyczących wnioskodawcy i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz informacji o otrzymanej pomocy publicznej, zawierających w szczególności wskazanie dnia i podstawy prawnej jej udzielenia, formy i przeznaczenia, albo oświadczenia o nieotrzymaniu pomocy. Pomoc w formie zwolnienia czy przedłużenia terminu płatności podatku od nieruchomości nie jest jednak przyznawana na wniosek, a zatem na podstawie art. 37 ust. 5a powołanej ustawy, stosowna informacja powinna być przez beneficjenta złożona z deklaracją, zeznaniem rocznym lub innym dokumentem, z których wynika wartość pomocy. Z tej regulacji należy więc wywieść, że w przypadku zwolnienia z podatku od nieruchomości, informacja zawierająca dane niezbędne do udzielania pomocy publicznej powinna być złożona wraz z korektą deklaracji lub informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych.
Problematyczne jest jednak wskazanie podstawy prawnej oraz terminu na złożenie tej informacji w przypadku podatników korzystających z przedłużenia terminu płatności, czemu nie towarzyszy obowiązek złożenia żadnej korekty ani informacji na podatek od nieruchomości. Z tego powodu oraz z powodu braku wniosku o przedłużenie, nie znajdują zastosowania przepisy art. 37 ust. 5 i 5a ustawy pomocowej. Zatem wskazane jest, aby rady gmin w swoich uchwałach nałożyły analogiczny do przewidzianego tymi regulacjami obowiązek, który powinien być, w mojej ocenie, wykonany przed upływem nowego terminu płatności. Tylko w ten sposób będzie można egzekwować przedmiotowy obowiązek[26].
Złożenie informacji niezbędnej do uzyskania pomocy zasadniczo powinno mieć miejsce na formularzu stanowiącym załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc inną niż de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie[27]. Formularz ten jest jednak bardzo złożony i w tym kontekście Prezes UOKiK wskazuje, że zakres zawartych w nim danych na potrzeby stosowania zwolnienia i przedłużenia terminów płatności można zawęzić. Jako załącznik do wyjaśnienia Prezesa UOKiK przygotowano uproszczony formularz informacji, który może być do uchwał rad gmin wprowadzony również w formie załącznika.
Końcowo podkreślić należy, że udzielanie pomocy na podstawie uchwał rad gmin podejmowanych w oparciu o art. 15p i art. 15q ustawy o COVID, podlega obowiązkom sprawozdawczym, o których mowa w art. 32 ustawy o pomocy publicznej.
4. Pomoc w innych formach niż przewidziane ustawą o COVID
Wprowadzone do systemu prawnego szczególne rozwiązania związane z przeciwdziałaniem skutkom epidemii nie eliminują uprawnień, jakie przysługują zarówno radom gmin, jak i gminny organom podatkowym w zakresie podatków i opłat lokalnych. W szczególności w odniesieniu do przedsiębiorców, ale i innych podmiotów, w dalszym ciągu rady gmin mogą wprowadzać w oparciu o art. 7 ust. 3 u.p.o.l. zwolnienia z podatku od nieruchomości stanowiące pomoc de minimis. Analogiczne uprawnia przysługują radom w innych podatkach lokalnych, w szczególności w podatku od środków transportowych, który płacony jest przez mocno dotknięty kryzysem sektor transportu (art. 12 ust. 4). Problemem jest jednak to, że przepisy upoważniające rady gmin do podejmowania uchwał zakazują wprowadzania zwolnień o charakterze podmiotowym, a orzecznictwo sądów administracyjnych konsekwentnie forsuje pogląd o niedopuszczalności również zwolnień przedmiotowo-podmiotowych[28]. W związku z tym skonstruowanie uchwały odnoszącej się do zwolnień, która miałaby być pomocą dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i dotkniętych kryzysem, będzie z przyczyn praktycznych dość trudne. Odpowiednie zapisy uchwał powinny w tym przypadku bazować na odniesieniu się do przedmiotu opodatkowania np. wykorzystywanego do określonego rodzaju działalności gospodarczej. Analogiczne uwagi można odnieść do kompetencji rad gmin w zakresie określania wysokości stawek podatków i opłat lokalnych, czy też ich różnicowania. Ustawa o COVID uprawnień w tym zakresie w żaden sposób nie ogranicza. Możliwe jest więc np. obniżenie stawki podatku od nieruchomości czy podatku od środków transportowych w trakcie roku, a nawet z mocą wsteczną, gdyż jest to działanie na korzyść podatnika, czy też obniżenie stawek tego podatku dla określonych kategorii podatników. Świadczeniem zasadniczo związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej jest opłata targowa. W tym zakresie podkreślić trzeba, że stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.o.l., jest ona wprowadzana na terenie gminy stosowną uchwałą. Zatem taką uchwałą może być też ona na terenie gminy zniesiona. Jest to przy tym opłata dzienna, co powoduje, że o ile istnieje taka potrzeba, rada gminy może z dnia na dzień uchylić swoją uchwałę wprowadzającą na terenie danej gminy opłatę targową. W ten sposób, do czasu ponownego wprowadzenia opłaty, nie będzie ona musiała być pobierana. Nie można także zapomnieć o instrumentach, jakie daje gminnym organom podatkowym ordynacja podatkowa. W szczególności na podstawie art. 67a i 67b mogą one stosować ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych polegające na umorzeniu, odroczeniu czy rozłożeniu na raty. Ulgi te mają zastosowanie nie tylko do przedsiębiorców. Jeżeli natomiast ich beneficjentami mają być te podmioty, to mogą być one udzielane na dzień dzisiejszy w formule pomocy de minimis. Trwają jednak prace legislacyjne, aby mogły być stosowane też jako pomoc związana z epidemią.
5. Opłata prolongacyjna
Stosownie do art. 15za ust. 1 ustawy o COVID, do decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 o.p., dotyczącej podatków stanowiących dochód budżetu państwa, na podstawie wniosku złożonego w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonych w związku z COVID-19 albo w okresie 30 dni następujących po ich odwołaniu, nie stosuje się przepisów art. 57 § 1 i 8 tej ustawy. Z regulacji tej wynika więc odstąpienie od naliczania opłaty prolongacyjnej, ale jedynie w odniesieniu do podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Podkreślić jednak trzeba, że analogiczny efekt w zakresie podatków stanowiących dochody gmin, będzie miało zastosowanie art. 57 § 5 o.p. Zgodnie z tym przepisem nie ustala się opłaty prolongacyjnej, gdy przyczyną wydania decyzji o odroczeniu lub rozłożeniu na raty, była klęska żywiołowa lub wypadek losowy. Regulacja ta nie posługuje się pojęciem stanu klęski żywiołowej, a zatem należy przyjąć, że od jej stosowania nie jest konieczne formalne wprowadzenie takiego stanu[29]. Wniosek taki jest uprawniony przy założeniu racjonalności ustawodawcy, który w niektórych aktach prawnych powołuje się na stan klęski. Przykładem takiego rozwiązania jest art. 13c ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym[30]. Stosownie do tej regulacji, w przypadku wprowadzenia stanu klęski żywiołowej, o którym mowa w ustawie z dnia 18 kwietnia 2002 r. o stanie klęski żywiołowej[31], organ podatkowy może przyznać podatnikowi ulgę w podatku rolnym przez zaniechanie jego ustalenia albo poboru w całości lub w części, w wysokości zależnej od rozmiarów strat spowodowanych klęską w gospodarstwie rolnym.
Mając powyższe na uwadze stwierdzić trzeba, że brak naliczania opłaty prolongacyjnej wiąże się z wystąpieniem klęski żywiołowej nawet wtedy, gdy nie wprowadzono stanu klęski żywiołowej. Definicję klęski żywiołowej zawiera wskazana wyżej ustawa z dnia 18 kwietnia 2020 r. (art. 3 ust. 1 pkt 1). Stanowi ona, że ilekroć w ustawie jest mowa o klęsce żywiołowej, rozumie się przez to katastrofę naturalną lub awarię techniczną, których skutki zagrażają życiu lub zdrowiu dużej liczby osób, mieniu w wielkich rozmiarach albo środowisku na znacznych obszarach, a pomoc i ochrona mogą być skutecznie podjęte tylko przy zastosowaniu nadzwyczajnych środków, we współdziałaniu różnych organów i instytucji oraz specjalistycznych służb i formacji działających pod jednolitym kierownictwem. Katastrofą naturalną jest z kolei (art. 3 ust. 1 pkt 2) zdarzenie związane z działaniem sił natury, w szczególności wyładowania atmosferyczne, wstrząsy sejsmiczne, silne wiatry, intensywne opady atmosferyczne, długotrwałe występowanie ekstremalnych temperatur, osuwiska ziemi, pożary, susze, powodzie, zjawiska lodowe na rzekach i morzu oraz jeziorach i zbiornikach wodnych, masowe występowanie szkodników, chorób roślin lub zwierząt albo chorób zakaźnych ludzi albo też działanie innego żywiołu. Wprawdzie wskazane definicje są sformułowane na potrzeby tej ustawy, ale oddają istotę klęski żywiołowej. Jeżeli więc decyzje uznaniowe wydawane są w związku z epidemią COVID, należy przyjąć, że mamy do czynienia z przesłanką odstąpienia od naliczania opłaty prolongacyjnej. Nie jest więc, w mojej ocenie, uchylanie przez rady gmin uchwał wprowadzających opłatę prolongacyjną na terenie ich działania. Z art. 15za ust. 2 ustawy o COVID wynika także upoważnienia dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do zaniechania w całości lub w części, w drodze rozporządzenia, poboru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Delegacja ta może być wykonana przy określeniu w szczególności rodzaju podatku, zakresu terytorialnego zaniechania, okresu, w którym następuje zaniechanie, i grupy obowiązanych, których dotyczy zaniechanie, mając na względzie okres obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii w związku z COVID-19 oraz skutki nimi wywołane. Uprawnienia ministra finansów nie ograniczono jedynie do podatków stanowiących dochód budżetu państwa, więc teoretycznie jego rozporządzenie może objąć też podatki lokalne. Generalnie jednak trudno zakładać, że zostanie ono w tym zakresie wykonane, zwłaszcza w odniesieniu do podatków realizowanych przez gminne organy podatkowe. Dochodów gmin może ono natomiast dotknąć, gdyby odnosiło się do podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej, podatku od czynności cywilnoprawnych czy podatku od spadków i darowizn, które są wprawdzie pobierane przez naczelników urzędów skarbowych, ale zasilają budżety gmin.
Wnioski
Poczynione rozważania pozwalają stwierdzić, że mamy do czynienia z nadzwyczajnymi instytucjami, adekwatnymi do nadzwyczajnych okoliczności. Zasadniczą kwestią jest szerokie interpretowanie przyznanych radom gmin kompetencji, tak aby mogły one skutecznie działać w celu złagodzenia skutków pandemii. Ponadto przepisy upoważniające mają dość ogólny charakter, co daje gminom elastyczność przy wprowadzaniu stosownych rozwiązań i wpisuje się w autonomię przysługującą jednostkom samorządu terytorialnego. Nie można jednak zapomnieć, że nowe rozwiązania nie eliminują dotychczasowym uprawnień rad gmin i ich organów. Zasadniczo powinno się więc w gminach wypracować spójny model wsparcia nie tylko dla przedsiębiorców, ale i innych podatników, których zdolności płatnicze uległy pogorszeniu w związku z pandemią. Model ten powinien bazować nie tylko na uchwałach rad gmin, ale i na indywidualnych decyzjach dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Trudno na dzień dzisiejszy przewidzieć, w jakich okolicznościach znajdziemy się za miesiąc czy dwa. Do zmian będą dostosowywane zapewne i regulacje prawne. Pozwala to zakładać, że nowe rozwiązania będą wprowadzane także w zakresie uprawnień organów gminnych. Jak się wydaje, powinny iść one w kierunku ich rozszerzenia, co przełoży się na większą elastyczność umożliwiającą adekwatne do potrzeb reagowanie.
Przypisy:
Artykuł ukazał się w numerze 05(231)2020 miesięcznika Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych.