Autor wpisu
Leonard Etel
profesor prawa, kierownik Katedry Prawa Podatkowego na Wydziale Prawa Uniwersytetu w Białymstoku; członek Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku; specjalizuje się w prawie podatkowym, w tym w szczególności w problematyce podatków i opłat lokalnych oraz Ordynacji podatkowej; autor wielu publikacji z zakresu prawa podatkowego; doradca instytucji państwowych i samorządowych; przewodniczący Zespołu Eksperckiego ds. Lokalnego Prawa Podatkowego
W okresie pandemii i wywołanego przez nią załamania gospodarczego szczególnie ważną rolę pełnią różnego rodzaju instrumenty służące łagodzeniu obciążeń podatkowych. Jednym z najważniejszych są ulgi w spłacie podatków uregulowane w ordynacji podatkowej (o.p.). Mogą one służyć udzieleniu realnej pomocy poszkodowanym w wyniku koronowirusa. Ważną kwestią jest to, czy ich konstrukcja prawna jest dostosowana do nadzwyczajnych okoliczności wywołanych rozprze-strzenianiem się zarazy. Wg mnie tak nie jest. Przede wszystkim z uwagi na potrzebę szerokiego oraz szybkiego ich przyznawania powinny zmienić się na czas epidemii procedury i kryteria ich przy-znawania. Można to zrobić tylko w wyniku modyfikacji regulacji tej ustawy. Jednakże w ustawach przeciwdziałających skutkom wystą-pienia koronowirusa nie ma w zasadzie żadnych zmian dotyczących reguł przyznawania ulg w spłacie podatków. Zamiast tego pojawiły się wytyczne ministerstwa finansów dotyczące stosowania tych ulg w okresie epidemii [1]. Dobrze się stało, że ministerstwo dostrzegło problem i szybko zareagowało przesyłając pismo organom skar-bowym. Wg mnie nie jest to jednak właściwa i skuteczna forma dosto-sowania analizowanych regulacji do nienormalnych uwarunkowań funkcjonowania podatników spowodowanych epidemią.
Wytyczne nie są przepisami prawa i w żadnym razie nie mogą ich zastępować. Powinny one mieć charakter niewiążących zaleceń adresowanych do pracowników organów podatkowych. Nie mogą być sprzeczne z przepisami ustawy ani nawet ich mody-fikować. Mają one charakter instrukcji urzędowej dotyczącej tego, jak należy w tym trudnym czasie stosować ustawowe regulacje dotyczące ulg w spłacie zobowiązań. Na pewno ich autorzy nie chcieli, aby zastąpiły one ustawę. Jest to ważne stwierdzenie, które wyznacza kierunek rozumienia zaleceń zawar-tych w tych wytycznych. Z natury niezbyt precyzyjne postanowienia wytycznych nie mogą być przeciwsta-wiane ustawie i stanowić podstawę podejmowania decyzji w oderwaniu od treści przepisu. Celem arty-kułu jest wyjaśnienie kilku problematycznych kwestii związanych ze stosowaniem ulg w spłacie zobowiązań w kontekście wyjaśnień zawartych w wytycznych mini-sterstwa finansów.
Czy można dzielić zobowiązania w zależności od tego czy powstały przed czy po 1 marca 2020 r.?
Z wytycznych ministerstwa wynika, że przesłanka koronawirusa może co do zasady dotyczyć zobowiązań podatkowych, których terminy płatności przypadają po 1 marca 2020 r. Wnioski o ulgę w spłacie w stosunku do tych zaległości – jak czytamy w wytycznych – należy załatwiać w pierwszej kolejności, bez zbędnej zwłoki i bez rozbudowanego postępowania dowodowego, kierując się zasadą dobrej wiary klienta zewnętrznego i budowaniem zaufania do organu podatkowego oraz Konstytucją Biznesu zakładającą adekwatność działań administracji do sytuacji zaistniałej. Intencją autorów tego zalecenia jest chęć pomocy przede wszystkim podatnikom, którzy ponieśli szkody spowodowane koro-nawirusem. Nie negując tego kierunku działań organów skarbowych, należy jednak zwrócić uwagę na pewne okoliczności z tym związane. Po pierwsze, analiza art. 67a o.p., gdzie uregulowane są ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, nie daje żadnych podstaw do stosowania odmiennych kryteriów przyznawania ulg w spłacie w zależności od tego, kiedy powstało zobowiązanie. Organ bowiem może (nie musi) przyznać ulgę w przypadku, gdy przemawia za tym ważny interes podatnika lub interes publiczny.
Organ w postępowaniu wszczętym z wniosku podat-nika bada zasadność przyznania ulgi, biorąc pod uwagę sytuację podatnika w danym momencie, a nie w dniu powstania zobowiązania czy też zaległości podatkowej. I tak np., jeżeli podatnik miał zaległości podatkowe w marcu, a składa wniosek pod koniec kwietnia, organ musi stwierdzić, jaka jest jego sytuacja w momencie rozpatrzenia wniosku, a nie wówczas, gdy powstała zale-głość. Podatnik przedsiębiorca mógł mieć bowiem przej-ściowe problemy z płynnością finansową w marcu (stąd zaległość), ale już w kwietniu znakomicie sobie radzi. Nie ma wówczas podstawy do umorzenia zaległości marco-wych. Sam fakt, że one powstały po 1 marca, nie uzasadnia przyznania ulgi. Inaczej będzie wówczas, gdy przedsię-biorca ma zaległości podatkowe powstałe przed okresem pandemii i składa wniosek o ich umorzenie, argumen- tując, że przez załamanie gospodarcze wywołane koronaowrusem nie jest w stanie ich spłacić (zamknął sklep). Organ powinien – wg mnie – traktować to jako ważny interes podatnika umożliwiający (nie nakazu-jący) przyznanie wnioskowanej ulgi. Odmowna decyzja uzasadniona tylko tym, że podatnik ma zaległości powstałe przed 1 marca 2020 roku nie znajduje żadnej podstawy w art. 67a o.p. „Przesłanki koronowirusa” jako podstawy do zastosowania ulgi nie można zatem odnosić tylko do wniosków dotyczących zobowiązań wymagalnych w czasie epidemii. Decydujące znaczenia ma sytuacja podatnika na dzień wydania decyzji, a nie na dzień powstania zaległości. Nie można też sformułowanego w wytycznych nakazu załatwiania spraw ulg w spłacie „w pierwszej kolej-ności, bez zbędnej zwłoki i bez rozbudowanego postę-powania dowodowego, kierując się zasadą dobrej wiary klienta zewnętrznego i budowaniem zaufania do organu podatkowego oraz Konstytucją Biznesu zakładającą adekwatność działań” odnosić jedynie do wniosków dotyczących zobowiązań powstałych po 1 marca 2020 roku. Są to ustawowo określone standardy dzia-łania organów skarbowych, które muszą być stosowane do wszystkich podatników, bez ich dzielenia w zależ-ności od terminu płatności należności. Autorom tego zalecenia chodziło zapewne o podkreślenie wagi tych zasad w dobie pandemii, kiedy potrzebna jest szybka i efektywna pomoc w formie ulg w spłacie podatków. W żadnym razie wytyczne nie mogą być w tym przy-padku rozumiane jako zachęta do preferencyjnego trak-towania tylko tych podatników, którzy mają zaległości powstałe w czasie zarazy.
Podatki do zapłacenia po 1 marca 2020 roku a pomoc publiczna
Zgodnie z wytycznymi, w przypadku, gdy na podat-niku ciążą zobowiązania, których terminy płatności przypadają po 1 marca 2020 r., a nie korzystał on wcześniej z pomocy publicznej i nie ma innych długów, nie trzeba badać jego sytuacji finansowej (nie składa on oświadczenia majątkowego), a pomoc publiczną ocenia się wyłącznie w kontekście jego oświadczenia z wniosku. Jest to niewątpliwie odformalizowany tryb rozpatrywania wniosków o ulgi w spłacie podatków w kontekście dozwolonej pomocy publicznej udzielanej w czasie koronowi-rusa. Tryb ten powinien być jednak odpowiednio rozumiany. Procedura udzielania pomocy publicznej jest uregulowana ustawowo i nie mogą jej zmieniać wytyczne. Z art. 37 ust. 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej [2] wynika, że podmiot ubiegający się o pomoc m.in. w formie ulg w spłacie jest zobowiązany do przedstawienia podmiotowi udzielającemu pomocy, wraz z wnioskiem, szeregu informacji, zaświadczeń i oświadczeń. Dotyczy to zarówno pomocy de minimisjak i pozostałych form pomocy publicznej. Informacje te muszą być zawarte w formularzach, określonych w stosownych rozporządzeniach Rady Ministrów. [3] Są one dosyć złożone, co niewątpliwie przysporzy kłopotów podatnikom ubiegającym się o pomoc inną niż de minimis. O udzielenie takiej właśnie pomocy będą się ubiegali podatnicy poszkodowani przez epidemię. Na mocy ustawy z dnia 8 kwietnia 2020 r. o szczególnych instru-mentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (druk 330) wsparcie udzielone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w związku z COVID-19 – zgodne z warunkami zawartymi w Komu-nikacie Komisji – Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19 (2020/C 91 I/01) (Dz. Urz. UE C 91I z 20.03.2020, str. 1) stanowi pomoc publiczną mającą na celu zaradzenie poważnym zaburzeniom w gospodarce. Ulgi w spłacie udzielane będą zatem jako ta forma pomocy. Są dwa podstawowe warunki uzyskania ulgi w ramach tego rodzaju pomocy:a. przedsiębiorca na dzień 31 grudnia 2019 r. nie spełniał kryteriów przedsiębiorstwa znajdującego się w trud-nej sytuacji w rozumieniu art. 2 pkt 18 rozporządzenia KE nr 651/2014;b. wartość pomocy nie przekracza, łącznie z inną pomo-cą udzielaną zgodnie z Sekcją 3.1 Tymczasowych ram, kwoty 800 000 euro na przedsiębiorstwo. Organ podatkowy będzie musiał zbadać sytuację finansową przedsiębiorcy, co jest warunkiem udzielenia pomocy, na podstawie informacji wynikających ze stosownego formularza. Jest to obszerny (12 stron) i skomplikowany dokument. Szkoda, że na czas epidemii nie zdecydowano się na jego uproszczenie. Na możliwość ograniczenia danych objętych tym formularzem zwrócił uwagę Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsu-mentów w piśmie z dnia 2 kwietnia 2020 r. [4]załączając jego wzór. Może być on jednak stoso-wany jedynie w odniesieniu do zwolnień i ulg wprowadzanych przez rady gmin w formie uchwał. Żałować należy, że w tym kierunku nie poszły zmiany w powołanym rozporządzeniu Rady Ministrów. Znako-micie uprościłoby to tryb ubiegania się o ulgi w okresie epidemii. Nie można tego zrobić w ministerialnych wytycznych, których postanowienia muszą być zgodne z przepisami obowiązującego prawa.
Czy wniosek złożony e-mailowo wszczyna postępowanie?
W analizowanych wytycznych dostrzeżony został problem nadmiernego formalizmu procedur związanych z uzyskiwaniem ulg w spłacie, zwłaszcza w nadzwy-czajnych warunkach spowodowanych koronawirusem. Akceptując postulaty szybkiego załatwiania tego typu spraw i uproszczenia postępowania dowodowego, należy jednak zwrócić uwagę, że nie może to prowadzić do naruszenia obowiązujących w tym zakresie prze-pisów ordynacji. Mam tu przede wszystkim na myśli zawarty w wytycznych pomysł, aby wszystkie wnioski można było składać nawet e-mailowo, ale w takim wypadku pod warunkiem oświadczenia, że oryginalny wniosek papierowy zostanie złożony w urzędzie skar-bowym po ustaniu epidemii. Jest to na pewno tryb, który ułatwiłby podatnikom składanie wniosków, ale nie ma go w ordynacji. W art. 168 i następnych o.p. uregulo-wane są zasady wnoszenia wniosków, w tym również w formie środków komunikacji elektronicznej i muszą one być – z różnych powodów – bezwzględnie przestrze-gane. W świetle tych przepisów nie można skutecznie wnieść wniosku e-mailowo. Taki e-mejl nie wszczyna postępowania, a przez to nie może być wydana decyzja o uldze. W razie przesłania przez podatnika takiego mejla organ podatkowy powinien poinformować podat-nika o tym, jak zgodnie z prawem taki wniosek powinien być złożony.
Oświadczenia składane przez podatnika także muszą mieć określoną formę i być przez niego podpisane. Jeżeli podatnik może złożyć takie oświadczenie, to może też złożyć podpisany wniosek o przyznanie ulgi. Dostrzegając potrzebę uproszczenia procedury ubie-gania się o ulgi w spłacie nie można akceptować propo-zycji, które w ewidentny sposób naruszają przepisy o.p. Ma to też na celu ochronę podatnika, którego sprawy nie mogą być rozstrzygane w decyzjach naruszających obowiązujące prawo.
Bezpośredni zwrot nadpłaty
W wytycznych wskazuje się, że zwroty podatków i nadpłat podatków powstałe przed dniem powstania zaległości podatkowej nie będą zaliczane na poczet odroczonych lub rozłożonych na raty zaległości podatkowych, tylko zwracane bezpośrednio, chyba, że z odrębnym wnioskiem wystąpi podatnik. Jest to kolejny przykład wprowadzenia preferencyjnego trybu traktowania podatników poszkodowanych w wyniku epidemii, nieznajdujący jednak odzwierciedlenia w przepisach o.p. . Z zalecenia wynika, że nadpłaty powinny być zwracane szybko i bezpośrednio na rachunek podatnika. Nie można tego jednak robić wówczas, gdy prowadziłoby to do naruszenia trybów zwrotu nadpłaty określonych w o.p. Z art. 76 o.p. wynika, że nadpłaty wraz z oprocentowaniem podle-gają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieure-gulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie można zatem zwrócić bezpośrednio nadpłaty, wówczas, gdy na podatniku ciążą, np. zale-głości podatkowe. Nie ma przy tym znaczenia czy ich zapłata została odroczona. Są to w dalszym ciągu zale głości, od których nie nalicza się odsetek do upływu odroczonego terminu. Nadpłata musi być z urzędu zaliczona na poczet zaległości i organ podatkowy nie ma tu innych możliwości. Zalecenia wynikające z wytycznych nie mogą być rozumiane sprzecznie z przepisem ustawowym.
Nienaliczanie opłaty prolongacyjnej
Z analizowanych wytycznych wynika, że z rozstrzygnięciem uwzględniającym wnioski ulgowe w zakresie odroczenia terminu płat-ności lub udzielenia rat należy się wstrzymać do wejścia w życie pierwszych ustaw tarczy antykryzysowej, tak aby była podstawa do nienaliczania opłaty prolongacyjnej. Wg mnie ta podstawa do nienaliczania opłaty jest w o.p. i organy podatkowe nie musiały się powstrzymywać z podejmowaniem tych decyzji. Z art. 57 § 5 o.p. wynika bowiem, że nie ustala się opłaty prolongacyjnej, gdy przyczyną wydania decyzji o odroczeniu lub rozłożeniu na raty były klęska żywio-łowa lub wypadek losowy. Definicja klęski żywiołowej jest zawarta w ustawie z dnia 18 kwietnia o stanie klęski żywiołowej [5]. Przez klęskę żywiołową rozumie się m.in katastrofę naturalną. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 tej ustawy katastrofą naturalną jest zdarzenie związane z działaniem sił natury, w szczególności wyładowania atmosferyczne, wstrząsy sejsmiczne, silne wiatry, intensywne opady atmosferyczne, długotrwałe występowanie ekstremalnych tempe-ratur, osuwiska ziemi, pożary, susze, powodzie, zjawiska lodowe na rzekach i morzu oraz jeziorach i zbiornikach wodnych, masowe występowanie szkodników, chorób roślin lub zwierząt albo chorób zakaźnych ludzi albo też działanie innego żywiołu. Warto zwrócić uwagę, że w art. 57 § 5 o.p. mowa jest o klęsce żywiołowej, a nie o stanie klęski żywiołowej. A zatem nieustalanie opłaty jest zależne od wystą-pienia klęski żywiołowej, bez względu na to czy zostanie ogłoszony stan klęski żywiołowej.
W tym kontekście nie jest potrzebny przewidujący to art. 15za § 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalcza-niem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektó-rych innych ustaw, na które miały czekać organy podatkowe [6].
Wnioski
Nawet najlepsze ministerialne wytyczne nie mogą zastąpić przepisów prawa. Dobrze się stało, że minister-stwo finansów dostrzegając trudną sytuację podatników spowodowaną epidemią wydało pismo, w którym wska-zało pracownikom skarbowym na potrzebę udzielenia im szybkiej i realnej pomocy w formie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Zawarte w wytycznych zalecenia nie mogą być jednak rozumiane w oderwaniu regulacji ustawowych dotyczących ulg w spłacie. Stąd też żałować należy, że te w większości dobre pomysły ministerstwa, mające pomóc podatnikom w czasach zarazy, nie zostały zapisane w ustawie.
Przypisy:
Artykuł ukazał się w numerze 2(17)2020 Procedur Administracyjnych i Podatkowych