Autor wpisu
Leonard Etel
profesor prawa, kierownik Katedry Prawa Podatkowego na Wydziale Prawa Uniwersytetu w Białymstoku; członek Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku; specjalizuje się w prawie podatkowym, w tym w szczególności w problematyce podatków i opłat lokalnych oraz Ordynacji podatkowej; autor wielu publikacji z zakresu prawa podatkowego; doradca instytucji państwowych i samorządowych; przewodniczący Zespołu Eksperckiego ds. Lokalnego Prawa Podatkowego
Uwagi ogólne
Nie budzi wątpliwości potrzeba dostosowania trybu prowadzenia postępowań podatkowych do nadzwyczajnych okoliczności związanych z wystąpieniem epidemii. Sposób prowadzenia tych postępowań i ich rezultat w postaci rozstrzygnięć, musi uwzględniać ograniczenia w funkcjonowaniu podatników i administracji skarbowej w tym czasie. Wg mnie zmiany w procedurach podatkowych powinny być wprowadzone w formie modyfikacji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa[1]. Tak się jednak nie stało. Ustawodawca postanowił w jednym akcie, a mianowicie w ustawie o tarczy antykryzysowej[2], dostosować postępowania realizowane w różnych gałęziach prawa do zmienionych przez koronawirus warunków funkcjonowania państwa i jego obywateli. Nie dało to - wg mnie – dobrych rezultatów. Próba uwzględnienia w jednym przepisie specyfiki poszczególnych rodzajów procedur nie mogła zakończyć się sukcesem. Dowodem na to są problemy związane z wydawaniem decyzji rozstrzygających sprawy podatkowe po wejściu w życie kolejnych wersji powołanej ustawy (art. 15zzs ust. 9). Celem artykułu jest analiza tych problemów i wskazania możliwych sposobów ich rozwiązywania z uwzględnieniem kolejnych nowelizacji ustawy o tarczy antykryzysowej.
1. Jakie decyzje można było wydawać w okresie od 14 marca – 18 kwietnia 2020 r.?
Odpowiedź na wskazane wyżej pytanie nie jest prosta i wymaga szczegółowej analizy art. 15 zzs ust. 9 ustawy o tarczy antykryzysowej. Z pierwszej wersji tego przepisu wynikało, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, „organ lub podmiot może z urzędu wydać odpowiednio decyzję w całości uwzględniającą żądanie strony lub uczestnika postępowania, zaświadczenie o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu, wyrazić stanowisko albo wydać interpretację indywidualną”.
Brzmienie tego przepisu od początku budziło spory interpretacyjne. Jednym z pierwszych była kwestia dotycząca tego, od kiedy ten przepis obowiązuje. Ustawa go wprowadzająca weszła w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia (czyli od 1 kwietnia), natomiast z jego treści wynika, że znajduje on zastosowanie „w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19” (czyli od 14 marca 2020 r. kiedy to wprowadzono stan zagrożenia epidemicznego i następnie – 20 marca – stan epidemii). Wg mnie analizowany artykuł obowiązuje od wejścia w życie ustawy. Ustawodawca bowiem nie zdecydował się, co zresztą byłoby bardzo trudne, na nadanie mu mocy wstecznej (art. 118 ustawy o tarczy antykryzysowej). Jeżeli decyzja została wydana, np. 15 marca, to przepisu tego nie można było stosować – chociaż obowiązywał już stan zagrożenia epidemicznego – ponieważ jeszcze go nie było. Po jego wejściu w życie (1 kwietnia) nie można (i nie ma sensu) odnosić jego wymogów do już wydanej, doręczonej i być może wykonanej decyzji. Zatem nie ma wątpliwości, że art. 15zzs ustawy o tarczy antykryzysowej obowiązywał od 1 kwietnia i nie mógł być odnoszony do decyzji wydanych wcześniej.
Nie to jednak było największym problemem związanym z rozumieniem tego przepisu. Na gruncie postępowań podatkowych niezrozumiałe było stwierdzenie, że organ z urzędu może wydać decyzję w całości uwzględniającą żądanie podatnika. Ordynacja podatkowa przewiduje (art. 165 § 1), że postępowanie podatkowe następuje na żądanie strony albo z urzędu. Jeżeli jest wszczęte postępowanie na wniosek strony, to nie może się ono zakończyć wydaniem decyzji z urzędu, co wydaje się wynikać z przytoczonego wyżej przepisu ustawy o tarczy antykryzysowej. W prawie podatkowym nie ma postępowań wszczętych wnioskiem podatnika z określonym żądaniem, które organ podatkowy mógł zakończyć wydając decyzję z urzędu, z jednym wyjątkiem, wynikającym z art. 79 § 1 o.p.[3]. Jest to jednak wyjątek od zasady, zgodnie z którą w postępowaniach wszczynanych z wniosku nie wydaje się decyzji z urzędu.
Wbrew pozorom, takie brzmienie analizowanego przepisu ułatwiło jego rozumienie na gruncie prawa podatkowego. Nie można go było zastosować w zdecydowanej większości obowiązujących procedur podatkowych. W związku z tym do 18 kwietnia 2020 r., kiedy, to weszła w życie modyfikacja tego przepisu, nie ograniczał on organów podatkowych, przy wydawaniu większości decyzji rozstrzygających sprawy podatkowe. Zmieniło się to po tej dacie.
2. Jakie decyzje można było wydać w okresie od 18 kwietnia do dnia uchylenia art. 15zzs ust. 9 ustawy o traczy antykryzysowej?
Zgodnie z obowiązującą od 18 kwietnia do czasu jego uchylenia[4] wersją art. 15zzs ust. 9 ustawy o tarczy antykryzysowej, w okresie epidemii „…organ lub podmiot może wydać odpowiednio decyzję w całości uwzględniającą żądanie strony lub uczestnika postępowania, zaświadczenie o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu, wyrazić stanowisko albo wydać interpretację indywidualną lub decyzję w sprawach, o których mowa w ust. 3a.”. Zasadnicza zmiana tego przepisu wprowadzona od 18 kwietnia sprowadzała się do wykreślenia z niego zwrotu „z urzędu”, co stanowiło wyżej zasygnalizowaną przeszkodę w stosowaniu tego przepisu w postępowaniach podatkowych. Z analizowanego brzmienia tego przepisu wynikało, że organ podatkowy mógł wydać decyzję w całości uwzględniającą żądanie strony. Po jego nowelizacji nie było już wątpliwości, że przepis ten dotyczy jedynie postępowań wszczynanych z wniosków podatnika, bo tylko tam może on sformułować żądanie adresowane do organu podatkowego. Nie znajdował zatem zastosowania do postępowań wszczynanych z urzędu. Tam bowiem postępowanie jest prowadzone samodzielnie przez organ podatkowy, w tym sensie, że nie ma żądania podatnika, które musi być rozpatrzone w ramach postępowania. Z tego powodu nie stosowało się tego przepisu w postępowaniach ustalających i określających zobowiązania podatkowe.
W postępowaniach ustalających zobowiązanie złożenie przez podatnika informacji lub deklaracji/zeznania podatkowego nie może być traktowane jako wniosek o wszczęcie postępowania. Jest to realizacja ustawowego wymogu zgłoszenia obowiązku podatkowego, która skutkuje podjęciem przez organ podatkowy postępowania z urzędu. W tym przypadku organ podatkowy na mocy art. 165 § 7 o.p. nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, a datą jego wszczęcia jest złożenie odpowiednio: informacji, zeznania albo deklaracji (art. 165 § 8). Jeżeli dokumenty te nie zostaną złożone przez podatnika, organ podatkowy zobowiązany jest wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego i wydać postanowienie o wszczęciu postępowania. Datą wszczęcia postępowania jest wówczas dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania.
W postępowaniach określających nie ma wątpliwości, że są one wszczynane bez wniosku na podstawie wydanego z urzędu postanowienia o wszczęciu postępowania. Występujące niekiedy w praktyce wnioski podatników, w których domagają się określenia wysokości zobowiązania w innej kwocie niż to wynika z deklaracji, należy traktować jako wnioski o stwierdzenie nadpłaty (kiedy żądają określenia niższej kwoty podatku niż to wynika ze złożonej przez nich deklaracji) albo jako nie mogące wszcząć postępowania, o czym organ decyduje wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a o.p.
3. Decyzje wydawane w postępowaniach wszczętych na wniosek podatnika w okresie od dnia 18 kwietnia do dnia uchylenia art. 15zzs ust. 9 ustawy o tarczy antykryzysowej
Dotychczasowe rozważania pozwalają stwierdzić, że w omawianym okresie tylko w postępowaniach wszczynanych na wniosek strony organ był związany dyspozycją art. 15zzs ust. 9 i mógł wydać jedynie decyzje w całości uwzględniające żądanie podatnika zawarte we wniosku. W praktyce mogło to dotyczyć przede wszystkim decyzji dotyczących ulg w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 67a o.p.) i decyzji stwierdzających nadpłatę (art. 75 o.p.). Idea przyświecająca ustawodawcy wydaje się jasna i z pozoru bardzo korzystna dla podatnika. Chodziło o to, upraszczając, aby w dobie pandemii podatnikowi pomagać (wydawać decyzje zgodne z jego żądaniami) a nie szkodzić (wydając decyzje nieuwzględniające jego wniosku). Nie jest to jednak tak łatwe do realizacji na etapie stosowania tego przepisu.
Zacznijmy od sytuacji najprostszej – podatnik wnioskuje o umorzenie zaległości podatkowych. Organ w ramach postępowania ustala, czy występują przesłanki udzielenia ulgi (ważny interes podatnika lub interes publiczny) i na tej podstawie wydaje decyzję przyznającą wnioskowaną ulgę, co dopuszcza analizowany artykuł. Co wówczas, gdy organ stwierdzi, że taka przesłanka nie występuje? Nie może wydać decyzji o odmowie umorzenia, bo nie pozwala mu na to omawiany przepis. Czy to oznacza, że postępowanie jest zawieszone, o czym trzeba zawiadomić podatnika? Formalnie nie, ponieważ nie ma w tym przepadku sytuacji przewidzianej w art. 201 o.p. uzasadniającej zawieszenie postępowania. Organ podatkowy nie musiał także na mocy ustawy o tarczy antykryzysowej powiadamiać podatnika o niezałatwieniu sprawy w terminie i nie ponosi negatywnych następstw opóźnienia[5]. W związku z tym podatnik, który złożył wniosek w analizowanym przypadku, nie tylko nie otrzyma decyzji, ale nawet informacji o opóźnieniu w załatwieniu sprawy i tego przyczynie. Nie wydaje się, że jest to komfortowa sytuacja dla podatnika, który nie może liczyć na umorzenie, ale o tym nie wie. Jestem przekonany, że w takich stanach faktycznych organy podatkowe, realizując m.in. zasadę zaufania do prowadzonego przez nie postępowania, powinny po rozpatrzeniu sprawy poinformować stronę w dowolnej formie o tym, że jej wniosek nie będzie rozpatrzony pozytywnie, a decyzja nie może być wydana z uwagi na brzmienia art. 15zzs ust. 9 ustawy o tarczy antykryzysowej. Warto jeszcze zwrócić uwagę, że brak decyzji rozstrzygającej sprawę pozbawia podatnika prawa do odwołania. Nie ma też możliwości złożenia ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie albo też zaskarżenia bezczynności organu podatkowego.
Wg mnie podatnik byłby w lepszej sytuacji, gdyby wiedział, że jego wniosek nie może być załatwiony pozytywnie i mógł się od takiej decyzji odwołać, wykazując swoje racje. W tym kontekście analizowany przepis wcale nie działał na korzyść podatnika. Podatnik nie wiedział, czy dostanie umorzenie i nie mógł z tym nic zrobić.
4. Uwzględnienie żądania w całości
Innego rodzaju poważnym mankamentem analizowanego przepisu w wersji obowiązującej od 18 kwietnia 2020 r. było to, że umożliwiał on wydanie decyzji jedynie w całości uwzględniającej wniosek podatnika. A zatem mogły być wydane tylko decyzje, których realizacja w pełni zaspokaja zgłoszone we wniosku żądanie określonego działania organu podatkowego. Tutaj także, ustawodawca chcąc dobrze, wprowadził warunek, który może wywołać niekorzystne skutki dla podatnika i dodatkowo niepotrzebnie komplikuje postępowanie. Można to zobrazować następującym przykładem. Podatnik wnioskuje o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 10 000 zł. Organ podatkowy w ramach postępowania stwierdza, że nadpłata jest, ale nie w kwocie wskazanej przez podatnika we wniosku, ale niewiele mniejszej – 9999 zł. Nie może zatem, w świetle art. 15zzs ust. 9, wydać decyzji stwierdzającej nadpłatę w kwocie niższej, z uwagi na to, że taka decyzja nie uwzględniałaby w pełni żądania podatnika (zwrot nadpłaty w wysokości 10 000 zł. Organ nie może wydać takiej decyzji, podatnik nie otrzyma zwrotu nadpłaty i nie ma możliwości prawnych zakwestionowania braku decyzji organu podatkowego. Czy to na pewno jest ochrona podatnika w czasie epidemii?
Z podobnymi konsekwencjami mógł zetknąć się podatnik wnioskujący o umorzenie całej kwoty podatku wraz z odsetkami od zaległości. Jeżeli organ nie widział podstawy do umorzenia wnioskowanej kwoty w całości, to nie mógł wydać decyzji nie tylko odmawiającej umorzenia, ale i umarzającej zaległość wraz z odsetkami, np. w połowie. Tutaj też oczekiwanie na decyzje umarzającą wnioskowanej kwoty w połowie, aż do zakończenia epidemii, nie jest dla podatnika dobrym rozwiązaniem.
5. Żądanie strony a odwołanie od decyzji w okresie od dnia 18 kwietnia do uchylenia art. 15zzs ustawy o tarczy antykryzysowej
Analizowany artykuł 15zzs ust. 9 miał także zastosowanie w postępowaniu odwoławczym. Żądanie strony, o którym w nim mowa, może być bowiem sformułowane w odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji. Nie należy spodziewać się odwołań od decyzji uwzględniających w całości żądanie strony. Odwołania mogły być natomiast składane od decyzji wydawanych z urzędu, z którymi podatnik się nie zgadzał. Organ odwoławczy, na mocy tego przepisu, mógł wydać decyzję jedynie w całości uwzględniające żądanie wynikające z odwołania. Dotyczy to wszystkich decyzji podatkowych, w tym również wydanych w postępowaniu wszczętym na wniosek podatnika. Przepis ten znajduje zastosowanie do wszystkich decyzji wydawanych po jego wejściu w życie (18 kwietnia 2020 r.), przez co również do spraw, w których odwołanie wniesiono wcześniej.
6. Decyzje w sprawach wzruszenia decyzji ostatecznych w okresie od dnia 18 kwietnia do uchylenia art. 15zzs ustawy o tarczy antykryzysowej
Analizowany art. 15zzs ust. 9 w wersji obowiązującej od 18 kwietnia 2020 r. odnosił się także do trybów nadzwyczajnych wzruszania decyzji ostatecznych. Chodzi przede wszystkim o wznowienie postępowania (art. 240 o.p.) oraz stwierdzenie nieważności decyzji. Zarówno wznowienie postępowania jak i stwierdzenie nieważności może nastąpić z urzędu i na żądanie podatnika (odpowiednio art. 241 i art. 248 o.p.) Z powodów już wyżej przedstawionych należy uznać, że w omawianym okresie w przypadku decyzji wydawanych w postępowaniach prowadzonych na żądanie strony mogły być wydane jedynie decyzje w całości uwzględniającej to żądanie.
Nie było potrzeby uwzględniania art. 15zzs ust. 9 w przypadku zmiany decyzji ustalające i określającej na podstawie art. 254 o.p. Ten tryb zmiany decyzji stosuje się wówczas, gdy po wydaniu decyzji nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych, które mają wpływ na wysokość podatku. Postępowania w tym zakresie są wszczynane zasadniczo przez organ, który wydał decyzję z urzędu. Nie ma tu zatem żądania podatnika, a przez to i potrzeby stosowania tego przepisu.
7. Decyzje wydawane po uchyleniu art. 15 zzs ustawy o tarczy antykryzysowej
Biorąc pod uwagę wyżej wskazane mankamenty analizowanego artykułu dobrze się stało, że został on usunięty mocą ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2[6]. Z uzasadnienia do ustawy wynika, że ta zmiana ma charakter porządkujący (pkt 16 uzasadnienia). Rozumiem to tak, że zmiana porządkuje procedurę wydawania decyzji podatkowych zdewastowaną wprowadzeniem tego nieprzemyślanego przepisu. Po ponad miesięcznym eksperymentowaniu z „doskonaleniem” postępowań podatkowych w okresie epidemii, ustawodawca doszedł do słusznego wniosku, że należy się z nich jak najszybciej wycofać. Ucierpiały na tym przede wszystkim organy podatkowe, które przez długi czas nie wiedziały, jakie decyzje i kiedy mogą wydawać. Podatnicy jak sądzę nie zauważyli tych perturbacji, ponieważ były one nie tylko niepotrzebne, ale i niezrozumiałe nawet dla znawców prawa podatkowego.
Zmiany w zakresie art. 15zzs ust. 9 wchodzą w życie z dniem ogłoszenia. Tak więc nie ma w tym przypadku wątpliwości, że z dniem 16 maja 2020 r. przepis ten przestał obowiązywać. W związku z tym nie znajduje on zastosowania do wszystkich decyzji wydanych po tej dacie. Możliwe jest także wydanie decyzji rozstrzygających (w tym nieuwzgledniających w całości żądania podatnika) w postępowaniach wszczętych w okresie obowiązywania analizowanej regulacji.
Konkluzja
Wskazane wyżej przykłady uzasadniają twierdzenie, zgodnie z którym zamieszczenie art. 15zzs ust. 9 w ustawie o tarczy antykryzysowej, nie służyło ochronie podatnika i demolowało prowadzone postępowania, z uwagi na niemożliwość ich zakończenia wydaniem decyzji innych niż uwzględniające w całości żądania podatnika. Pierwsza wersja przepisu (od 1 kwietnia do 18 kwietnia 2020 r.) była niedoskonała tak mocno, że nie można jej było stosować w procedurach podatkowych, co – paradoksalnie – było korzystne dla organów prowadzących postępowania jak i podatników. Brzmienie wersji „ulepszonej” (od 18 kwietnia) jednoznacznie wskazywało, że znajdowała ona zastosowanie do postępowań wszczętych na wniosek podatnika. Na szczęście przepis ten nie mógł być odnoszony - co do zasady – do postępowań ustalających i określających zobowiązania podatkowe. Najlepsza jest wersja trzecia tej regulacji, a konkretnie jej brak. Kasując ten przepis wrócono do zasad wydawania decyzji podatkowych obowiązujących przed epidemią.
Analiza procesu uchwalenia tego przepisu uzasadnia pytanie o to, po co ten przepis wprowadzono? Z uzasadnienia projektu ustawy wynika, że po to, aby ratować osłabionego koronawirusem podatnika przed fiskusem. Pomóc trzeba umieć. Art. 15zzs ust. 9 jest przykładem nieudolności jego autorów, którzy chcąc dobrze, tak naprawdę zaszkodzili podatnikom i pracownikom organów skarbowych prowadzących postępowania w tych trudnych czasach. Dobrze, że nie zdecydowali się na jego dalsze ulepszanie.
Przypisy:
Artykuł ukazał się w numerze 6(232)2020 Przeglądu Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych