Autor wpisu
Adam Bartosiewicz
doktor nauk prawnych specjalizujący się w prawie podatkowym, ze szczególnym uwzględnieniem problematyki relacji do prawa unijnego, oraz w prawie karnym skarbowym, radca prawny, doradca podatkowy. Autor i współautor kilkuset publikacji z zakresu prawa podatkowego oraz karnego skarbowego
Celem pomocy przedsiębiorcom w związku z wyjątkową sytuacją spowodowaną wybuchem epidemii tzw. koronawirusa ustawodawca wprowadził regulacje prawne nazywane popularnie tarczą antykryzysową. Regulacje prawne w tym zakresie zostały zawarte przede wszystkim w przepisach ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 568).
Ta specustawa wprowadza m.in. pewne szczególne rozwiązania w zakresie prawa podatkowego dla przedsiębiorców (poprzez dodanie do ustaw podatkowych epizodycznych przepisów). Niektóre z nich są dostępne potencjalnie dla wszystkich podmiotów (niezależnie od ich statusu – wielkości przedsiębiorcy), lecz część z nich jest obwarowane koniecznością spełnienia różnych warunków.
Pół biedy, gdy te warunki są określone w sposób jednoznacznie mierzalny[1]. Wówczas jednoznaczna ocena tego, czy są spełnione jest możliwa. Gorzej jeśli przepis ustawy posługuje się określeniami (sformułowaniami) nieostrymi, mającymi w dużej mierze charakter ocenny.
Przykładem takiego warunku jest występujące w wielu przepisach wprowadzanych spec-ustawą sformułowanie o „ponoszeniu negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19”. To sformułowanie występuje jako samodzielny warunek albo jako jeden z kilku warunków, których łączne spełnienie pozwala na zastosowanie przez przedsiębiorcę (podatnika) określonego szczególnego rozwiązania podatkowego.
Warunek „ponoszenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19” występuje jako wymóg:
- Skorzystania z ewentualnie wprowadzonych w danej gminie zwolnień w podatku od nieruchomości; tutaj dodatkowo łączy się ten warunek z pogorszeniem płynności finansowej w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji, o których mowa (zob. art. 15p specustawy);
- Ewentualnie wprowadzonego w danej gminie przedłużenia terminu płatności rat w podatku od nieruchomości; tutaj także w powiązaniu z pogorszeniem płynności finansowej w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji, o których mowa (zob. art. 15q specustawy);
- Przedłużenia terminu wpłaty zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników, zleceniobiorców (i wykonawców dzieł) oraz autorów; tutaj jest to jedyny warunek (zob. art. 52o u.p.d.o.f.);
- Przedłużenia terminu płatności tzw. minimalnego podatku dochodowego od budynków za miesiące marzec-maj 2020 r.; tutaj warunek ten występuje w powiązaniu z warunkiem określonego spadku przychodów (zob. art. 52p u.p.d.o.f. oraz art. 38h u.p.d.o.p.);
- Zwolnienie z obowiązku uwzględniania przy liczeniu zaliczek na podatek dochodowy w 2020 r. kwot tzw. złych długów; tutaj warunek ten występuje w powiązaniu z warunkiem określonego spadku przychodów (zob. art. 52q u.p.d.o.f. oraz art. 38i u.p.d.o.p.);
- Możliwości rezygnacji przez małych podatników z płacenia tzw. zaliczek uproszczonych; tutaj jest to jedyny warunek (zob. art. 52r u.p.d.o.f. oraz art. 38j u.p.d.o.p.).
Jak zatem rozumieć określenie „ponoszenie negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19” ?
Na pewno nie jest to określenie ostre. Sformułowanie nie zostało także nigdzie zdefiniowane w przepisach.
Z brzmienia tego sformułowania wynika, że chodzi o negatywne konsekwencje z powodu COVID-19. Są to więc takie konsekwencje – czyli skutki – których źródłem jest COVID-19. Można wspomnieć, że zgodnie z definicją zawartą w art. 2 spec-ustawy COVID-19 to „zakażenia i choroba zakaźna wywołana wirusem SARS-CoV-2”. Przyjąć należy, że określenie, iż konsekwencje mają występować „z powodu” COVID-19 oznacza nie tylko to, że danego przedsiębiorcę mają dotykać bezpośrednio zakażenia i zachorowania na chorobę wywołaną wirusem SARS-CoV-2 (tzn. że chory, bądź zakażony jest sam przedsiębiorca lub jego pracownicy), lecz również to, że wskutek zachorowań (zakażeń), o których mowa, powstała taka sytuacja społeczno-gospodarcza, która negatywnie odbiła się na działalności gospodarczej danego przedsiębiorcy.
Te negatywne konsekwencje mają być ekonomiczne. Ekonomiczne czyli dotyczące gospodarki[2]. W tym znaczeniu będą to skutki w zakresie działalności gospodarczej danego przedsiębiorcy.
Przykładem takich negatywnych konsekwencji ekonomicznych może być:
- spadek obrotów w działalności danego przedsiębiorcy (mierzony względem analogicznych okresów lat poprzednich);
- trudności z uzyskaniem faktycznych płatności za sprzedane towary lub usługi (złe długi) – pogorszenie płynności finansowej;
- trudności z zatrudnieniem pracowników.
Wydaje się ponadto, że u tych przedsiębiorców, których dotknęły ograniczenia prawne, a nie tylko faktyczne, w prowadzeniu działalności, pogorszenie sytuacji ekonomicznej będzie regułą (zasadą) niewymagającą praktycznie żadnych dowodów. Dotyczy to przykładowo przedsiębiorców prowadzących działalność w takich branżach, jak: gastronomia, usługi fryzjerskie, kosmetyczne, prowadzących placówki handlowe lub usługowe w centrach handlowych o powierzchni ponad 2 tys. metrów kw.
Te branże zostały dotknięte ograniczeniami, bądź zakazami w prowadzeniu działalności. W tym przypadku zatem (dla tych przedsiębiorców) epidemia COVID-19 w każdym przypadku wywołuje negatywne konsekwencje ekonomiczne. Epidemia stała się bowiem bezpośrednią przyczyną wprowadzenia zakazów uniemożliwiających (bądź znacznie utrudniających) prowadzenie danego rodzaju działalności.
Wydaje się zresztą, że taki skutek dotyczy nie tylko tych przedsiębiorców, do których bezpośrednio odnoszą się prawne zakazy, czy też ograniczenia w prowadzeniu działalności, ale generalnie wszystkich przedsiębiorców. Można zaryzykować tezę, że poniesienie tych negatywnych konsekwencji jest (będzie) raczej zasadą, niż wyjątkiem. Świadczą o tym w pewnych sensie również nazwy ustaw przyjmowanych w związku z epidemią. Są to bowiem przykładowo (podkr. autora):
- ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374);
- ustawa z dnia 9 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. poz. 695).
Wydaje się, że przyjąć trzeba domniemanie faktyczne w tym zakresie (poniesienia negatywnych konsekwencji ekonomicznych przez przedsiębiorcę z powodu COVID-19), zaś organ podatkowy wywodzący inaczej powinien przeprowadzić przeciwdowody na te okoliczność.
Wskazać tutaj jeszcze trzeba, że w niektórych sytuacjach warunek „ponoszenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19” występuje w połączeniu z innymi jeszcze warunkami. Jak już wskazywano w pierwszej części niniejszego opracowania dotyczy to przykładowo ponoszenia negatywnych konsekwencji ekonomicznych w połączeniu ze:
- spadkiem obrotów;
- pogorszeniem płynności finansowej.
Wywołuje to pewne wątpliwości, bowiem te dodatkowe warunki (spadek obrotów, czy też pogorszenie płynności finansowej) same w sobie wydają się być przykładem poniesienia negatywnych konsekwencji ekonomicznych. W związku z tym powstaje pytanie, czy w przypadku, gdy ustawa wymaga np. poniesienia negatywnych konsekwencji ekonomicznych i spadku obrotów, to czy wystarczy wykazanie spadku obrotów (i uznanie, że jest to jednocześnie poniesieniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych), czy też trzeba wykazać jeszcze inne (oprócz spadku obrotów) negatywne konsekwencje ekonomiczne. Wydaje się, że nie jest to konieczne, zaś negatywne konsekwencje ekonomiczne mogą być tymi właśnie skutkami, które zostały wymienione jako warunek szczegółowy (np. spadek obrotów), lecz mogą być to również inne negatywne skutki ekonomiczne.
Przypisy:
Artykuł ukazał się w numerze 03(14)2020 Kazusu Podatkowego