Autor wpisu
Leonard Etel
profesor prawa, kierownik Katedry Prawa Podatkowego na Wydziale Prawa Uniwersytetu w Białymstoku; członek Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku; specjalizuje się w prawie podatkowym, w tym w szczególności w problematyce podatków i opłat lokalnych oraz Ordynacji podatkowej; autor wielu publikacji z zakresu prawa podatkowego; doradca instytucji państwowych i samorządowych; przewodniczący Zespołu Eksperckiego ds. Lokalnego Prawa Podatkowego
Uwagi ogólne
W opracowaniu dokonana została analiza przysługujących organom gminnym uprawnień z zakresu prawa podatkowego, które mogą być potencjalnie wykorzystane jako instrumenty umożliwiające pomoc finansową przedsiębiorcom w okresie epidemii. Jego celem jest udzielenie odpowiedzi na kilka pytań, a mianowicie:
- czy władze gminne mają wystarczające kompetencje podatkowe pozwalające na realną pomoc przedsiębiorcom poszkodowanych w wyniku zarazy?;
- jakie nowe regulacje dotyczące udzielania pomocy podatkowej przez gminy wprowadzono w kolejnych wersjach ustawy tarcza antykryzysowa[1]?;
- czy te regulacje sprawdziły się w praktyce?;
- jakich kompetencji podatkowych brakuje władzom lokalnym w realizacji własnej polityki podatkowej w okresie epidemii?
Odpowiedzi na powyższe pytania pozwolą ocenić przydatność przysługujących gminom uprawnień podatkowych w zwalczaniu negatywnych następstw epidemii w odniesieniu do przedsiębiorców, a także wskazać, czego w tym zakresie brakuje.
1. Czy władze lokalne mają wystarczające kompetencje podatkowe pozwalające na realną pomoc przedsiębiorcom poszkodowanym w wyniku zarazy?
1. 1. Zwolnienia i ulgi wprowadzane w formie uchwał rad gmin
Przysługujące organom gmin uprawnienia podatkowe można podzielić na:
a) realizowane w formie uchwał rad gmin i
b) realizowane w formie decyzji organu podatkowego.
Do pierwszej grupy zaliczane są kompetencje prawotwórcze w kształtowaniu konstrukcji niektórych podatków i opłat lokalnych takie jak: ustalanie stawek, wprowadzanie zwolnień i ulg podatkowych, określanie trybu i warunków płatności. W formie uchwały rady gmin mogą także wprowadzać opłatę prolongacyjną i ustalać jej wysokość.
W drugiej grupie decydujące znaczenie mają tzw. ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych obejmujące odroczenie terminów płatności, rozkładanie na raty i umarzanie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę.
Kompetencje rady gmin do udzielania pomocy przedsiębiorcom poszkodowanym w wyniku koronawirusa w formie uchwał, wydają się stosunkowo szerokie. Rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ustawach regulujących poszczególne podatki. Zasadniczym ograniczeniem rad w wykorzystaniu tego instrumentu w okresie epidemii jest możliwości wprowadzania jedynie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W interpretacji sądów, a także niektórych regionalnych izb obrachunkowych nadzorujących gminy, zwolnienia przedmiotowe mogą dotyczyć jedynie przedmiotu opodatkowania. Przy takim rozumieniu rady gmin nie mogą wprowadzać nie tylko zwolnień podmiotowych – co jest zrozumiałe – ale także – a to już budzi duże wątpliwości – zwolnień przedmiotowo –podmiotowych[2]. I tak np. zgodnie z tą wykładnią rada może zwolnić od podatku od nieruchomości budynek – jest to zwolnienie stricte przedmiotowe – ale nie może już zwolnić budynku stanowiącego własność przedsiębiorcy (jest to zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe). Podany przykład wyraźnie wskazuje nieprzydatność tej kompetencji rad gmin w okresie epidemii, gdzie istnieje konieczność docierania z pomocą w formie zwolnienia od podatku do poszczególnych kategorii podatników. Rada gminy nie może z powodów fiskalnych zwolnić z podatku wszystkich nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Musi mieć możliwość wskazania nieruchomości konkretnych grup podatników, a tego niestety, zabrania obowiązujące brzmienie przepisów kompetencyjnych, a w zasadzie ich wykładnia.
Identyczny mankament mają regulacje umożliwiające radom gmin określanie w formie uchwał stawek podatków i opłat lokalnych. Rada gminy może wprowadzić stawki niższe jedynie posługując się kryterium przedmiotowym. Nie może podjąć uchwały, w której preferencyjne stawki ustali dla nieruchomości poszczególnych grup podatników. Z tego powodu, podobnie jak przy zwolnieniach, władze lokalne nie mogą wprowadzać niższych stawek podatkowych dla przedsiębiorców poszkodowanych w wyniku pandemii.
Rady gmin w zasadzie nie są uprawnione do wprowadzania ulg podatkowych w formie uchwał. Jedynie na gruncie podatku rolnego rada gminy może uchwalić ulgi, ale także jedynie o charakterze przedmiotowym (art. 13e ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym[3]). W innych podatkach i opłatach lokalnych nie jest to możliwe. Trudno jest wskazać sensowne uzasadnienie takiego zróżnicowania uprawnień władz lokalnych. W okresie pandemii wprowadzenie ulg w innych podatkach niż rolny mogłoby w realny sposób przyczynić się do pomocy przedsiębiorcom.
W obowiązujących regulacjach władze miejscowe nie mają żadnych istotnych uprawnień w zakresie terminów płacenia podatków, a tym zwłaszcza rat podatkowych. Terminy te wynikają z ustaw podatkowych, a rady gmin nie mogą ich przedłużać w formie uchwał. Takie uprawnienie ma natomiast Minister Finansów, który w formie rozporządzenia może przedłużać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego[4]. Kompetencja ta – co nie jest powszechnie akceptowane – obejmuje także podatki i opłaty lokalne. Nie jest to dobre rozwiązanie, zwłaszcza w okresie epidemii. Minister nie jest w stanie w sposób dostosowany do specyfiki społeczno-gospodarczej każdej z prawie 2500 gmin w Polsce ustalić odpowiednich do okoliczności terminów płatności. Nigdy tego nie zrobił. Uzasadnia to postulat przyznania władzom lokalnym uprawnienia do przedłużania terminów przewidzianych w prawie podatkowym. Za zwiększeniem uprawnień rad gmin w kształtowaniu terminów prawa podatkowego przemawia również to, że rady mogą już teraz np. określać terminy płatności opłat lokalnych i nie wywołuje to żadnych problemów.
Kolejną kwestią mocno ograniczającą rady w udzielaniu preferencji podatkowych w czasach pandemii jest czas potrzebny do wprowadzenia w życie uchwał. Procedura podejmowania uchwał w sprawach podatkowych jest niedostosowana do nadzwyczajnych okoliczności funkcjonowania gminy w czasie epidemii. Jako przykład można wskazać tryb uchwalania zwolnień w ramach pomocy de minimis. Projekt takiej uchwały musi być przesłany do Prezesa UOKiK lub Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi, który ma 2 tygodnie na zgłoszenie zastrzeżeń. Następnie na sesji musi być podjęta uchwała rady, którą wójt, burmistrz (prezydent) w ciągu 7 dni przesyła do regionalnej izby obrachunkowej, która ma z kolei miesiąc na zbadanie jej zgodności z prawem. Te terminy są zbyt długie w okresie, gdzie pomoc musi być udzielana szybko i skutecznie. Prawie 2. miesięczny okres potrzebny na podjęcie uchwały i jej weryfikację prawną w okresie epidemii, to mocne osłabienie efektywności i skuteczność pomocy udzielanej w tej formie. Rady mogą co prawda, wprowadzić uchwałę w życie przed jej zbadaniem przez organ nadzoru (i to robią), ale w przypadku zastrzeżeń tego organu, ta uchwała w całości albo części staje się nieważna, co wymaga jej ponownego rozpatrzenia przez radę gminy. Podjęcie ryzyka stosowania uchwały przed jej zweryfikowaniem przez RIO, jest w stanach nadzwyczajnych niewskazane i może prowadzić do powstania chaosu w lokalnym prawie podatkowym.
1.2. Wprowadzanie przez władzę lokalną ulg w spłacie podatków w formie decyzji
Oprócz pomocy podatkowej udzielanej w formie uchwał podatkowych, władza lokalna, a konkretnie gminne organy podatkowe, mogą udzielać w formie decyzji ulg w spłacie podatków. Zasady ich przyznawania są uregulowane w ustawie - Ordynacja podatkowa. Ulgi w spłacie podatków stanowią jedną z najpowszechniejszych form zmniejszania obciążeń podatkowych. Sprowadzają się one do odroczenia terminu płatności podatku i zapłaty zaległości, rozłożenia na raty podatku i zaległości oraz umorzenia zaległości podatkowej i opłaty prolongacyjnej.
Największe zainteresowanie podatników wzbudza – co zrozumiałe – umorzenie zaległości podatkowej. Umorzenia zaległości podatkowej nie można utożsamiać z zasygnalizowanym wyżej zwolnieniem od podatku. Zwolnienie wprowadzone uchwałą rady gminy działa z reguły do przodu i obejmuje zobowiązania podatkowe, których termin płatności jeszcze nie upłynął. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach zwolnienie może zadziałać z mocą wsteczną i objąć zobowiązania wymagalne przed wejściem w życie ustawy albo uchwały. Z kolei umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami nie może dotyczyć zobowiązań przyszłych, których termin płatności jeszcze nie upłynął. Musi powstać zaległość, a dopiero po jej powstaniu podatnik może wnioskować o jej umorzenie, a organ podatkowy podjąć stosowną decyzję. Stąd też nie mają podstawy wnioski, w których podatnicy np. w marcu 2020 roku wnoszą o umorzenie podatku do końca roku albo epidemii. Wnioski te dotyczą bowiem niewymagalnych jeszcze zobowiązań (rat) i przez to nie mogą być one umorzone. A szkoda, bo na pewno uprościłoby to postępowanie w tego typu sprawach. Od dosyć dawna postuluje się przywrócenie instytucji zaniechania ustalania i poboru podatku[5]. Instytucje te sprowadzają się do tego, że organ może na wniosek podatnika nie ustalać zobowiązania podatkowego (w odniesieniu do podatków powstających po doręczeniu decyzji) lub nie pobierać powstałego zobowiązania (z mocy prawa lub na podstawie decyzji, zanim jeszcze stanie się ono zaległością podatkową). Instytucje te bardzo przydałyby się w trudnym okresie epidemii, ponieważ w sprawach oczywistych umożliwiałyby uwolnienie podatników na określony czas od konieczności płacenia podatków. Teraz podatnik musi poczekać, aż powstanie zaległość i dopiero wówczas może ubiega się o jej umorzenie. Jeżeli płaci np. co miesiąc raty, to każdego miesiąca musi występować o umorzenie zaległości. Kompetencje do zaniechania poboru podatków przysługujące teraz ministrowi finansów (art. 22 o.p.), powinny być przyznane także organom podatkowym. Byłyby one szczególnie przydatne w okresie epidemii, kiedy jest utrudniony kontakt z podatnikiem. Po co zmuszać go do comiesięcznego wnioskowania o umorzenie kolejnej raty podatku w trudnej sytuacji. Zdecydowanie lepsze byłoby jednorazowe zaniechanie poboru np. 3 przyszłych rat podatku.
Kolejnym powszechnie wykorzystywanym uprawnieniem organów lokalnych jest odroczenie terminu płatności podatku. Odroczenie tym różni się od przedłużenia terminu, o którym była mowa wyżej, że jego podstawą jest decyzja organu podatkowego. Może ono dotyczyć jedynie konkretnego podatnika wnioskującego o tę ulgę. Skutkuje to koniecznością prowadzenia postępowania w indywidualnej sprawie, co znacznie spowalnia proces udzielania tej ulgi. Jest to podstawowa wada tej instytucji w okresie epidemii, kiedy potrzebne są szybkie działania adresowane do większych grup podatników. Nie ma sensu udzielanie indywidualnie odroczenia terminu płatności przedsiębiorcom, którzy zostali poszkodowani przez koronowirusa, kiedy zdecydowanie taniej i szybciej można osiągnąć to samo wprowadzając przedłużenie terminu płatności w formie uchwały adresowanej do wszystkich zainteresowanych.
Rozłożenie na raty podatków i zaległości w okresie epidemii ma te same mankamenty jak odroczenie terminu płatności. Przyznanie tej ulgi wymaga przeprowadzenia postępowania podatkowego w indywidualnej sprawie, co przy dużej ilości wniosków może zdecydowanie opóźnić ich rozpatrzenie.
Odroczenie terminu płatności i rozłożenie na raty jest związane z potrzebą uiszczenia opłaty prolongacyjnej, w tych gminach gdzie została ona wprowadzona uchwałą rady. Bardzo często podatnicy wnioskując o te ulgi nie mają świadomości, że muszą za nie zapłacić opłatę w wysokości maksymalnie połowy odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Chcąc uniknąć perturbacji z tym związanych, rady gmin mogą uchylić uchwały w sprawie opłaty prolongacyjnej na okres epidemii. Mogą, ale nie muszą, jeżeli chcą w ten sposób pomóc jedynie przedsiębiorcom, którzy zostali poszkodowani przez koronowirusa. Z art. 57 § 5 o.p. wynika bowiem, że nie ustala się opłaty prolongacyjnej, gdy przyczyną wydania decyzji o odroczeniu lub rozłożeniu na raty były klęska żywiołowa lub wypadek losowy. Epidemia jest jednym z rodzajów klęski żywiołowej w rozumieniu ustawy z dnia 18 kwietnia o stanie klęski żywiołowej[6]. Warto zwrócić uwagę, że w art. 57 § 5 o.p. mowa jest o klęsce żywiołowej, a nie o stanie klęski żywiołowej. A zatem ustalanie opłaty prolongacyjnej jest zależne od wystąpienia klęski żywiołowej, bez względu na to, czy zostanie ogłoszony stan klęski żywiołowej, co jest teraz mocno dyskutowane. Stąd należy przyjąć, iż ze wskazanego przepisu o.p. wynika, że nie można naliczać opłaty prolongacyjne w decyzjach wydawanych na podstawie wniosków złożonych z powodów koronowirusa. W tym kontekście nie była tu potrzebna dodatkowa regulacja zawarta w ustawie o tarczy antykryzysowej, na mocy której nie nalicza się tej opłaty (art. 15za). Dubluje ona niepotrzebnie wskazany artykuł o.p. Ustalenie to ma znaczenie zwłaszcza dla gminnych organów podatkowych. Nie mogą one naliczać tej opłaty z uwagi na dyspozycję tego przepisu o.p. A zatem, jeżeli nawet rada gminy nie podjęła uchwały o nienaliczaniu tej opłaty, nie może być ona pobierana wówczas, gdy przyczyną odroczenia lub rozłożenia na raty był koronawirus. Nie ma też potrzeby podejmowania takich uchwał, jeżeli rada chce odstąpić od tej opłaty jedynie w odniesieniu do podatników wnioskujących o ulgi z tego powodu.
1.3. Procedura podejmowania decyzji w sprawie ulg
Nie zmieniły się przepisy o.p. regulujące w sposób sformalizowany proces rozstrzygania wniosków podatników o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań. Źle się stało, że w okresie epidemii ustawodawca nie zdecydował się na uproszczenie tej procedury. Z uwagi na specyfikę funkcjonowania nie tylko przedsiębiorców, ale i organów podatkowych w tym okresie, należało wprowadzić w ordynacji stosowne zmiany. Zamiast tego, co jest także charakterystyczne dla działań administracji nie tylko podatkowej w tym okresie, pojawiły się różnego rodzaju pisma i wytyczne ministerialne[7]. Nie jest to jednak właściwa i skuteczna forma dostosowania analizowanych regulacji do nienormalnych uwarunkowań funkcjonowania podatników spowodowanych epidemią. Wytyczne nie są przepisami prawa i w żadnym razie nie mogą ich zastępować, a taką tendencję można zauważyć analizując treść tych pism. Jest to niepokojące z uwagi na zjawisko nakazywania podległym organom (ich pracownikom) określonych działań niemających podstaw prawnych, uzasadniając to nadzwyczajną sytuacją związaną z epidemią. Z natury niezbyt precyzyjne postanowienia wytycznych nie mogą być przeciwstawiane ustawie i stanowić podstawy podejmowania decyzji w oderwaniu od treści przepisu. Należy negatywnie ocenić ten sposób upraszczania procedur podatkowych.
2. Jakie nowe regulacje dotyczące udzielania pomocy podatkowej przez gminy wprowadzono w ramach ustawy tarcza antykryzysowa?
2.1. Nowe uprawnienia podatkowe wprowadzane w formie uchwały
W ustawie tarcza antykryzysowa wprowadzono przepisy upoważniające rady gmin do podejmowania uchwał w sprawie zwolnień z podatku do nieruchomości oraz przedłużania terminów płatności rat tego podatku[8]. Zgodnie z art. 15p tej ustawy, rada gminy może wprowadzić, w drodze uchwały, za część roku 2020, zwolnienia z podatku od nieruchomości: gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, wskazanym grupom przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19. Na podstawie tego upoważnienia rady mogą zwolnić od podatku grunty, budynki i budowle przedsiębiorców, których ucierpieli w wyniku epidemii. Ten przepis był potrzebny, ponieważ umożliwił radom gmin wprowadzenie zwolnienia nieruchomości ze wskazaniem podmiotów, które z tego zwolnienia mogą skorzystać. Trudno w to uwierzyć, ale obowiązujące przepisy ustaw podatkowych upoważniające rady do wprowadzania zwolnień nie pozwalają, co już podniesiono wyżej, na takie unormowanie zwolnienia. Zgodnie z nimi, a w zasadzie z przyjętą powszechnie ich błędną wykładnią, rada może wprowadzać jedynie zwolnienia przedmiotowe. Dopiero stan epidemii pokazał absurdalność tej wykładni. Zgodnie z nią gmina, która ma prawo do wprowadzania zwolnień od podatku, nie może jednak zwolnić nieruchomości przedsiębiorców, którzy zostali poszkodowani przez koronowirusa. Trzeba aż specjalnej ustawy, aby takie zwolnienie mogło być uchwalone przez władze lokalne. Stąd też dobrze, że taki przepis znalazł się w ustawie tarcza antykryzysowa. Jego uchwalenie ukazało słabość przysługujących kompetencji rad gmin, które nie są w stanie uchwalić tak prostego zwolnienia.
Na mocy art. 15q ustawy tarcza antykryzysowa rada gminy uzyskała kompetencje do ustalania terminów płatności rat podatku od nieruchomości. Zgodnie z tym przepisem rada gminy może przedłużyć, w drodze uchwały, wskazanym grupom przedsiębiorców, których płynność finansowa uległa pogorszeniu w związku z ponoszeniem negatywnych konsekwencji ekonomicznych z powodu COVID-19, terminy płatności rat podatku od nieruchomości, płatnych w kwietniu, maju i czerwcu 2020 r., nie dłużej niż do dnia 30 września 2020 r. Przepis ten także jest potrzebny z uwagi na to, że rada gmin nie miała – w co też trudno uwierzyć – żadnych możliwości do kształtowania terminów płacenia podatków samorządowych. W tym kontekście należy raz jeszcze zwrócić uwagę na art. 50 o.p., zgodnie z którym ministrowi finansów przysługuje uprawnienie do przedłużania terminów płatności podatków w formie rozporządzenia. Identyczne uprawnienie powinna mieć władza lokalna w stosunku do podatków samorządowych.
Wyżej omówione przypadki pozwalają ocenić przysługujące władzom lokalnym uprawnienia z zakresu władztwa podatkowego. Wynikające z ustaw podatkowych uprawnienia podatkowe rad gmin okazały się całkowicie nieprzydatne w okresie epidemii. Udzielenie realnej pomocy przedsiębiorcom wymagało przyznania radom całkowicie nowych kompetencji. Źle to świadczy o obowiązujących przepisach normujących władztwo podatkowe gmin.
2.2. Ograniczenia w prowadzeniu postępowań i wydawaniu decyzji wprowadzone w ustawie tarcza antykryzysowa
Podstawowym aktem prawnym regulującym procedury podatkowe jest ordynacja podatkowa. Jest to skodyfikowana część ogólna prawa podatkowego. Z tego powodu zmiany w zasadach postępowań realizowanych przez organy podatkowe powinny być wprowadzone w formie nowelizacji tej ustawy. W okresie epidemii nie zdecydowano się na modyfikację tego aktu. Ustawodawca postanowił w jednej ustawie o tarczy antykryzysowej dostosować postępowania realizowane w różnych gałęziach prawa do zmienionych przez koronawirus warunków funkcjonowania państwa i jego obywateli. Nie dało to dobrych rezultatów, o czym się można przekonać dokonując analizy zwłaszcza art. 15zzs i 15zzr ustawy tarcza antykryzysowa.
Zgodnie z pierwszym z tych przepisów w okresie stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii bieg terminów procesowych we wszystkich „postępowaniach realizowanych na podstawie ustaw” nie rozpoczynał się a rozpoczęty ulegał zawieszeniu. Nie zdecydowano się na zawieszenie realizowanych postępowań lub ich niewszczynanie, tylko na zawieszenie terminów na dokonanie określonych czynności w ramach realizowanych procedur (terminy procesowe). W efekcie doprowadziło to – niepotrzebnie – do zablokowania procedur podatkowych realizowanych przez organy podatkowe. Było to widoczne zwłaszcza w gminach, gdzie przepis ten zaraz po jego uchwaleniu odbierano jako zakazujący prowadzenia jakichkolwiek działań adresowanych do podatników. Oznaczało to wstrzymanie realizowania dochodów podatkowych, co mogło doprowadzić do olbrzymich perturbacji budżetowych. Szczególnie trudny w zrozumieniu był art. 15zzs ust. 9 ustawy o tarczy antykryzysowej. Z pierwszej wersji tego przepisu wynikało, że w okresie epidemii, „organ lub podmiot może z urzędu wydać odpowiednio decyzję w całości uwzględniającą żądanie strony lub uczestnika postępowania, zaświadczenie o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu, wyrazić stanowisko albo wydać interpretację indywidualną.” Na gruncie postępowań podatkowych niezrozumiałe było stwierdzenie, że organ z urzędu może wydać decyzję w całości uwzględniającą żądanie podatnika. Ordynacja podatkowa przewiduje (art. 165 § 1), że postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony albo z urzędu. Jeżeli jest wszczęte na wniosek strony, to nie może ono się zakończyć wydaniem decyzji z urzędu, co wydaje się wynikać z przytoczonego wyżej przepisu tarczy antykryzysowej. W prawie podatkowym nie ma takich postępowań, wszczętych wnioskiem podatnika z określonym żądaniem, które organ podatkowy mógł zakończyć wydając decyzje z urzędu, z jednym wyjątkiem, wynikającym z art. 79 o.p.[9]. Jest to jednak wyjątek od zasady, zgodnie z którą w postępowaniach wszczynanych z wniosku nie wydaje się decyzji z urzędu.
Wbrew pozorom, takie brzmienie analizowanego przepisu ułatwiało jego rozumienie na gruncie prawa podatkowego. Nie można było go zastosować w zdecydowanej większości obowiązujących procedur podatkowych. W związku z tym do 18 kwietnia 2020 r., kiedy to weszła w życie modyfikacja tego przepisu, nie ograniczał on organów podatkowych, przy wydawaniu większości decyzji rozstrzygających sprawy podatkowe. Zmieniło się to po tej dacie. Zgodnie z obowiązującym art. 15zzs ust. 9 ustawy o tarczy antykryzysowej w okresie epidemii „…organ lub podmiot może wydać odpowiednio decyzję w całości uwzględniającą żądanie strony lub uczestnika postępowania, zaświadczenie o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu, wyrazić stanowisko albo wydać interpretację indywidualną lub decyzję w sprawach, o których mowa w ust. 3a.” Zasadnicza zmiana sprowadza się do wykreślenia „z urzędu”, co stanowiło wyżej zasygnalizowaną przeszkodę w stosowaniu tego przepisu w postępowaniach podatkowych. Z obowiązującego w analizowanym okresie brzmienia wynikało, że organ podatkowy mógł wydać decyzję w całości uwzględniającą żądanie strony. Nie było już wątpliwości, że przepis ten dotyczył jedynie postępowań wszczynanych z wniosku podatnika, bo tylko tam może on sformułować żądanie adresowane do organu podatkowego. Nie znajdował on zatem zastosowania do postępowań wszczynanych z urzędu. Tam bowiem postępowanie jest prowadzone samodzielnie przez organ podatkowy, w tym sensie, że nie ma żądania podatnika, które musi być rozpatrzone w ramach postępowania. Z tego powodu nie stosowało się tego przepisu w postępowaniach zmierzających do ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego.
Jeszcze większe problemy interpretacyjne rodził nowowprowadzony art. 15zzr, z którego wynikało, że w okresie epidemii bieg przewidzianych przepisami prawa podatkowego terminów materialnoprawnych nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu. Nawet prawnicy mieli kłopoty z rozszyfrowaniem tego, do jakich terminów przepis ten znajduje zastosowanie. Wynikało to z skandalicznie niskiej jakości legislacyjnej tego przepisu. Jest to mieszanina pojęć wynikających z różnych gałęzi prawa (w tym administracyjnego i cywilnego, karnego, pracy), zredagowana z naruszeniem podstawowych zasad techniki legislacyjnej. Nawet dogłębna analiza jego treści nie pozwalała jednoznacznie stwierdzić, czy można go było odnosić do terminów prawa podatkowego.
Nie ma sensu szczegółowe wytykanie niedoskonałości wyżej wskazanych regulacji, ponieważ zostały one szybko skasowane ( 16 maja 2020 r.)[10]. Jest to jednak przykład tego, jak nie należy tworzyć prawa w trudnej, kryzysowej sytuacji, jaką na pewno jest stan epidemii. Zdecydowanie lepiej byłoby, gdyby te napisane i uchwalone w ciągu kilku dni przepisy nie weszły w życie. Złe prawo wywołuje większe problemy niż jego brak.
2.3. Przedłużenie terminu do wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego
Zgodnie z art. 31g ustawy tarcza antykryzysowa przedłużony został o 3 miesiące termin do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z możliwością dalszego jego przedłużenia o kolejny 3 miesiące przez Ministra Finansów. Można mieć wątpliwości, czy akurat w okresie epidemii podatnicy powinni mieć wydłużony czas na uzyskanie tych interpretacji. Wydaje się, że działania powinny pójść w inną stronę – skrócenia tego terminu i uproszczeń w procedurze składania wniosków (np. skasowania opłat za wydanie interpretacji). Podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji spowodowanej epidemią w wyniku tej zmiany musi uzbroić się w cierpliwość i czekać 6 miesięcy na interpretację, która chroniłaby go przed negatywnymi skutkami niezapłacenia podatku. Nie trzeba uzasadniać, że zwłaszcza w okresie pandemii, kiedy trzeba szybko reagować na nadzwyczajne okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej, tak długi okres w istocie uniemożliwi uzyskanie przez podatników urzędowej interpretacji prawa podatkowego w czasie stanu epidemii.
2.4. Nie zmieniono sformalizowanej procedury udzielania pomocy publicznej w formie preferencji podatkowych
Przedsiębiorcy ubiegający się o uzyskanie zwolnień i ulg podatkowych mogą uzyskać ulgi w spłacie podatków tylko z zachowaniem regulacji dotyczących zasad udzielania pomocy publicznej (art. 67b o.p.). Od 1 kwietnia 2020 r. (15zzzh ustawy tarcza antykryzysowa) obowiązywała zasada, że jedynie pomoc udzielana w formie uchwał rad gmin (zwolnienia i przedłużenia terminów płatności rat podatku od nieruchomości), mogła być udzielana jako wsparcie zgodne z warunkami zawartymi w Komunikacie Komisji – Tymczasowe ramy środków pomocy państwa w celu wsparcia gospodarki w kontekście trwającej epidemii COVID-19 (2020/C 91 I/01)[11]. Wiązało się to z wyższym limitem pomocy (800 tys. euro) oraz brakiem potrzeby przesyłania projektu uchwały do zaopiniowania przez Prezesa UOKiK. Zapomniano o pomocy udzielanej na podstawie ordynacji podatkowej w postaci ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, co skutkowało tym, że mogła ona być udzielana w zasadzie jedynie jako pomoc de minimis. Błąd ten zauważono i w nowelizacji tarczy antykryzysowej dokonanej ustawą z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2[12] dodano, że wsparcie udzielone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w związku z COVID-19 jest zgodnie z warunkami określonymi w tym komunikacie. Decyzje przyznające ulgi w spłacie – i to jest plus tego rozwiązania - nie wymagają notyfikacji Komisji Europejskiej ani zgłoszenia do Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, co znacznie upraszcza i przyśpiesza ich udzielenie. Minusem jest to, że ubieganie się o ten rodzaj pomocy wymaga złożenia rozbudowanego (12 stron) formularza. Nie trzeba uzasadniać, że dla podatników jest to znaczne utrudnienie przy ubieganiu się o ulgę. Problem ten dostrzegł Prezes UOKiK i w piśmie z dnia 1 kwietnia 2020 r. (DMP-1.52.29.2020.MMach/RZ) przedstawił uproszczony (1 strona) formularz. Nie może on być jednak stosowany przy udzielaniu ulg w spłacie, ponieważ obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 29 marca 2010 r. w sprawie zakresu informacji przedstawianych przez podmiot ubiegający się o pomoc inną niż de minimis lub pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie[13], gdzie określony jest wzór formularza. Wyjaśnienia UOKiK nie mogą zastąpić rozporządzenia Rady Ministrów. Nie zdecydowano się jednak, co może zastanawiać, na zmianę tego rozporządzenia i wprowadzenie uproszczonego wzoru, już przygotowanego przez UOKiK. Trudno jest wskazać na racjonalne uzasadnienie braku działania Rady Ministrów w tym zakresie. Dla wielu podatników niekorzystających z obsługi prawnej, wypełnienie tego formularza ogranicza mocno dostęp do pomocy udzielanej w formie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych.
2.5. Zmiany w zasadach komunikowania się organów podatkowych z podatnikiem
Jedną z kluczowych spraw warunkujących sprawne funkcjonowanie organów podatkowych, szczególnie w okresie epidemii, jest efektywny sposób komunikowania się z podatnikiem i jego reprezentantem. Wymuszone wymogami zdrowotnymi zakazy przemieszczania się i ograniczenia w przyjmowaniu interesantów i działalności poczty przemawiają za tym, aby zdecydowanie poszerzyć i upowszechnić środki komunikacji elektronicznej. Niestety w ustawie tarcza antykryzysowa niewiele w tym zakresie zmieniono. Dużo emocji wzbudziła sprawa przesyłek hybrydowych, jako jednej z usług oferowanych przez Pocztę Polską[14]. W art. 15zzu1–15zzu tej ustawy przewidziano, że za zgodą odbiorcy przesyłki, poczta zamieni przesyłkę papierową w elektroniczną, którą będzie mógł on otrzymać po uwierzytelnieniu się elektronicznym profilem zaufanym. Nie jest to jednak ani rozwiązanie nowe (jest przewidziane w Prawie pocztowym) ani też mogące być powszechnie wykorzystywane (zgoda odbiorcy).
Zdecydowanie większe znaczenia mają zmiany w zasadach doręczeń wprowadzone w art. 98 ustawy z dnia 16 kwietnia 2020 r. o szczególnych instrumentach wsparcia w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2[15]. Wynika z niego, że nieodebranych pism podlegających doręczeniu za potwierdzeniem odbioru przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, których termin odbioru określony w zawiadomieniu o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru przypadał w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, nie można uznać za doręczone w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii oraz przed upływem 14 dni od dnia zniesienia tych stanów. Przepis ten niewątpliwie chroni podatników przed skutkami nieodebrania pism urzędowych, ale wcale nie ułatwia kontaktu z podatnikiem. Przepisu tego nie stosuje się do pism wysłanych m.in. w postępowaniach i kontrolach podatkowych, jeżeli wiążą się one z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego. Gminne organy podatkowe nie mogą samodzielnie decydować, czy w prowadzonej przez nie sprawie zachodzi podejrzenie popełnienie przestępstwa, przez co wyłączenie to nie ma dużego znaczenia w doręczaniu pism za pośrednictwem Poczty Polskiej. Z powołanego przepisu nie wynika natomiast, że dotyczy on pism pozostawionych do odbioru w urzędzie gminy.
Nie usprawni też znacząco systemu doręczeń pism zmiana art. 144b o.p. wprowadzona ustawą tarcza antykryzysowa. Sprowadza się ona do tego, że w przypadku pism wydanych w formie dokumentu elektronicznego (już nie tylko wydanych przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej), które zostały opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, doręczenie może polegać na doręczeniu wydruku pisma odzwierciedlającego treść tego pisma, jeżeli strona nie wnosiła o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub nie wyraziła zgody na doręczanie pism w taki sposób.
Jak widać wprowadzone ustawą tarcza antykryzysowa zmiany w systemie doręczeń mają charakter porządkujący i na pewno nie przyczynią się w zauważalny sposób do jego usprawnienia. Nie ma wątpliwości, że reforma tego systemu powinna pójść w kierunku rozszerzenia możliwości doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Stosowne propozycje zmian w o.p. zostały przygotowane przez Komisję Kodyfikacyjną Ogólnego Prawa Podatkowego[16]. Zgodnie z nimi w formie elektronicznej pisma można doręczać nie tylko profesjonalnym pełnomocnikom i podmiotom publicznym, ale także przedsiębiorcom (za wyjątkiem opodatkowanych w formie karty podatkowej oraz ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, chyba, że podadzą adres elektroniczny) oraz użytkownikom systemów teleinformatycznych (e-PUAP i portal podatkowy). Dodatkowo proponowano, aby wskazane w zgłoszeniu ewidencyjnym i przechowywane w Centralnym Rejestrze Podatników Krajowej Ewidencji Podatników CRP dane, stanowiły podstawę do ustalenia adresu miejsca zamieszkania oraz adresu siedziby dla celów doręczania pism. Możliwość skutecznego doręczenia na adres wskazany w tym rejestrze zwiększyłaby skuteczność doręczeń i zmniejszyłaby koszty z tym związane. Podatnikom, którzy nie mają wskazanego adresu w CRP, pisma doręczane byłyby na ogólnych zasadach. Wprowadzenie w życie tych propozycji na pewno usprawniłoby proces komunikowania się z podatnikiem. Żałować należy, że propozycje te nie są realizowane.
3. Czy nowe regulacje tarczy antykryzysowej dotyczące pomocy podatkowej udzielanej przez gminy przedsiębiorcom sprawdziły się w praktyce?
Odpowiedź na to pytanie wymaga przeprowadzenia badań empirycznych. Ograniczając się jedynie do analizy dogmatycznej należy stwierdzić, że na pozytywną ocenę zasługuje udzielenie radom gminy uprawnienia do wprowadzenia zwolnienia nieruchomości z opodatkowania i przedłużenia terminu płatności 3 rat podatku od nieruchomości. Rady gmin mogły w ten sposób realnie pomóc zwłaszcza podmiotom, którym zakazano prowadzenia działalności gospodarczej. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że zawarte w ustawach podatkowych przepisy umożliwiające kreowanie przez rady gmin zwolnień są źle skonstruowane. Są to uprawnienia iluzoryczne, z uwagi na to, że rada może wprowadzać jedynie zwolnienia przedmiotowe. Nieprzydatność tak rozumianej kompetencji władz lokalnych potwierdził stan epidemii. To ustawy podatkowe, a nie specjalna ustawa na czas epidemii, powinny umożliwić radom udzielanie zwolnień przedmiotowo-podmiotowych.
Przedłużenie terminów płatności podatków także na stałe powinno być przyznane władzom lokalnym. Jeżeli może to robić Minister Finansów w odniesieniu do podatków państwowych, to dlaczego pozbawiona jest tego uprawnienia rada gminy w zakresie podatków samorządowych?
Nie zasługują na pozytywną ocenę 15zzs i 15 zzr ustawy tarcza antykryzysowa. Jest to przykład byle jakich regulacji nie tylko niepotrzebnych, a wręcz szkodliwych z uwagi na skutki, które wywołują. W normalnych warunkach przepisy te nigdy nie zostałyby uchwalone. Jedynie strach przed rozszerzeniem się epidemii umożliwił wykreowanie i wprowadzenie w życie tych regulacji, które na szczęście zostały szybko usunięte.
Krytycznie należy ocenić przedłużenia terminów do wydania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Obowiązujący 3 miesięczny termin do ich wydania jest wystarczająco długi, zwłaszcza w gminach, gdzie tych interpretacji wydaje się stosunkowo mało. Bardziej celowym działaniem byłoby zawieszenie opłat za udzielenie tych interpretacji poprzez przyznanie radzie gmin kompetencji w tym zakresie.
Nieporozumieniem było wprowadzenie w ustawie tarcza antykryzysowa zakazu naliczania opłaty prolongacyjnej w sytuacji, gdy w ordynacji podatkowej jest przepis, z którego to wynika.
Analiza wprowadzonych w ramach tarczy antykryzysowej regulacji mających wpływ na udzielanie pomocy przez gminy poszkodowanym przedsiębiorcom pozwala stwierdzić, że większość tych przepisów jest niepotrzebna, a niektóre z nich są wręcz szkodliwe. Wskazuje to, że polski system prawa nie jest przygotowany do funkcjonowania w stanach nadzwyczajnych. Brak w nim przepisów (ustawa o ogłaszaniu aktów normatywnych, zasady techniki prawodawczej), które dostosowywałyby proces tworzenia i stosowania prawa w warunkach kryzysowych. Stan epidemii nie zwalnia ustawodawcy od tworzenia dobrego prawa, a wyżej opisane przypadki pokazały, że jakość uchwalanych w tym czasie przepisów jest skandalicznie niska. Nie znajduje również żadnego uzasadnienia szybkie tworzenie i nagłe wprowadzanie przyjętych regulacji. Nie było dostatecznych powodów wprowadzania w życie nowych regulacji z dniem ich ogłoszenia. Ich adresaci – nie tylko podatnicy, ale i organy podatkowe nie miały szans, aby się z nimi wcześniej zapoznać i zastanowić nad tym, jak je rozumieć. Nic dziwnego, że wywołały one chaos w relacjach fiskus-podatnik.
Wnioski
Wyżej dokonane ustalenia pozwalają celnie wskazać na to, jakich uprawnień do udzielenia efektywnej pomocy podatkowej przedsiębiorcom poszkodowanym w wyniku epidemii brakuje władzom lokalnym. Warto podkreślić, że uprawnienia te powinny wynikać z ustaw regulujących poszczególne podatki i opłaty samorządowe oraz ordynacji podatkowej. Nie powinny one być kreowane w specjalnych ustawach uchwalanych w związku z pojawieniem się stanu kryzysowego. Jak pokazały doświadczenia związane z wprowadzaniem wszystkich wersji tarczy antykryzysowej, tworzone szybko i wprowadzane bez okresu vacatio legis regulacje są kłopotliwe na etapie ich stosowania i przestrzegania.
Sprawą zasadniczą jest urealnienie uprawnień władz lokalnych do wprowadzania zwolnień podatkowych. Rady nie mogą być ograniczane tym, że w uchwałach nie mają prawa wskazać podmiotów, do których adresowane jest zwolnienie. Można to łatwo osiągnąć poprzez wykreślenie z przepisów kompetencyjnych zastrzeżenia, że rada gminy może wprowadzać jedynie zwolnienia przedmiotowe. Ograniczenie to powinno być także zniesione w odniesieniu do stawek określanych przez radę gminy. Tutaj także powinna obowiązywać zasada, że rada może w uchwale określić stawkę dla przedmiotu podatku (budynku) w powiązaniu z jego podmiotem (przedsiębiorcą poszkodowanym przez koronowirusa).
W zdecydowanie szerszym zakresie powinny być wprowadzane ulgi w podatkach samorządowych. Zmniejszania podstawy opodatkowania lub odliczenia od kwoty podatku, także w ujęciu przedmiotowo – podmiotowym, na pewno przyczynią się do dostosowania pomocy do lokalnych warunków prowadzenia działalności gospodarczej. Ulgi te mogły być uregulowane w ustawach podatkowych, a wprowadzane – w razie takiej potrzeby w danej gminie – w formie uchwały rady gminy.
Na pewno trzeba upoważnić rady do kształtowania terminów lokalnego prawa podatkowego, a zwłaszcza terminów płacenia podatków i rat. Jest to efektywny sposób odroczenia konieczności płacenia podatków w trudnych dla podatnika okresach spowodowanych nie tylko epidemią, ale również mniej groźnymi zjawiskami, jak susze czy też powodzie. Przewidziane w o.p. odraczanie terminów płatności na wniosek podatnika w sytuacji, gdy np. powódź dotyczy dużej liczby podatników, jest długotrwałe i pracochłonne. Zdecydowanie lepiej zrobić to w jednej uchwale rady gminy, niż wydając kilka tysięcy decyzji podatkowych.
W okresie stanów nadzwyczajnych powinny być uproszczone uregulowane w o.p. procedury udzielania ulg w płacie zobowiązań podatkowych. Nie ma potrzeby i sensu wymagać od podatników ewidentnie poszkodowanych w wyniku epidemii dowodów na tą okoliczność. Jeżeli wprowadzono zakaz prowadzenia danego rodzaju działalności gospodarczej, to wiadomo, że istnieje ważny interes podatnika uzasadniający przyznanie wnioskowanej ulgi i nie trzeba prowadzić postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Na potrzebę takich działań wskazał Minister Finansów w piśmie skierowanym do organów podatkowych. Pismo nie może jednak zastąpić przepisów prawa i przez to niektóre z zawartych tam dobrych pomysłów nie są realizowane.
Uproszczenie procedur w przyznawaniu preferencji podatkowych wiąże się także z nadmiernie skomplikowanymi i uciążliwymi dla podatnika wymogami wynikającymi z przepisów regulujących pomoc publiczną. W praktyce okazało się, że można 12. stronicowy formularz określony w rozporządzeniu Rady Ministrów zastąpić zdecydowanie prostszym jednostronicowym, przygotowanym przez UOKiK. Tego typu racjonalne działania powinny być jednak realizowane poprzez zmianę przepisów prawa, a nie w drodze wydawania pism.
Poszerzony powinien być przewidziany w o.p. katalog ulg w spłacie o zaniechanie ustalania i poboru podatków. Zamiast umarzać podatnikowi ratę podatku po upływie terminu jej płatności, zdecydowanie lepiej jest zaniechać jej poboru, zanim stanie się zaległością podatkową. Nie ma także sensu ustalać zobowiązania w decyzjach, tylko po to, aby można było zwolnić podatników od podatku w formie uchwały. Zaniechanie ustalania podatku, którego podatnik nie może zapłacić, jest prostym i tanim sposobem udzielenia pomocy podatkowej, którego brakuje w obowiązującej o.p.
W ordynacji podatkowej powinien być uregulowany skuteczny sposób komunikowania się organów podatkowych z podatnikiem. W stanach nadzwyczajnych powinno się dopuścić – pod pewnymi warunkami – możliwość wnioskowania o pomoc podatkową poprzez e-maila. Wymaga to precyzyjnego uregulowania w ustawie. Za nieznajdujące podstaw prawnych należy uznać dopuszczenie takiej formy wnoszenia podań w wytycznych ministra.
Przypisy:
Artykuł ukazał się w numerze 08(234)2020 Przeglądu Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych