Autor wpisu
Grzegorz Dudar
starszy asystent sędziego WSA w Białymstoku, słuchacz seminarium doktorskiego w Katedrze Prawa Podatkowego na Wydziale Prawa Uniwersytetu w Białymstoku.
Zmiana decyzji ostatecznej w trybie art. 254 o.p. nastąpić może jedynie w związku ze zmianą okoliczności faktycznych zaistniałych po wydaniu decyzji w zakresie podatku od nieruchomości. Tryb ten nie służy weryfikacji wadliwej decyzji, lecz jej zmianie wskutek zaistnienia po wydaniu decyzji określonych w przepisach prawa nowych okoliczności.
W przedmiotowej sprawie, organ I instancji powołując się m.in. na art. 254 o.p. zmienił z urzędu, względem podatników decyzję w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. i ustalił zobowiązanie w innej wysokości. W wyniku rozpatrzenia odwołania podatników, SKO uchyliło zaskarżoną decyzję i umorzyło postępowanie w sprawie.
Powołując się m.in. na art. 128 o.p. podkreśliło, że organ działający w trybie art. 254 o.p. musi zbadać, czy zaszły przesłanki, które umożliwiają zmianę decyzji ostatecznej w zakresie określenia czy ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Przesłanki te powinny być spełnione kumulatywnie:
- czy zaszła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania,
- czy skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.
Zmianą okoliczności faktycznych nie jest zmiana przepisu prawa, zmiana linii orzeczniczej czy też sama zmiana poprzedniej oceny dowodów, jeśli nie doszło do zmiany okoliczności. Co więcej zmiana okoliczności faktycznych ma zajść już po doręczeniu decyzji ostatecznej.
Postępowanie prowadzone w oparciu o art. 254 o.p. nie może zatem zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Tryb z art. 254 o.p. nie może bowiem zastępować zwykłego trybu zaskarżania decyzji wymiarowych w drodze odwołania. Nie ma on też prymatu przed trybami nadzwyczajnymi - stwierdzeniem nieważności decyzji czy wznowieniem postępowania.
Zdaniem Kolegium, w przedmiotowej sprawie organ I instancji przeprowadził w istocie postępowanie podatkowe, weryfikujące poprawność pierwotnej decyzji wymiarowej, wykraczając tym samym poza tryb z art. 254 o.p. Organ prowadził bowiem de facto postępowanie celem ustalenia prawidłowych powierzchni opodatkowanego już wcześniej budynku, podczas gdy powinien był zbadać, czy po doręczeniu decyzji ostatecznej zaistniała, gdy idzie o sporny obiekt, zmiana okoliczności faktycznych.
Taka jednak zmiana, w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie nastąpiła. Wszak jak organ sam ustalił, gdy idzie o opodatkowywany budynek w latach 2010-2017 nie zostały udzielone pozwolenia na budowę, przebudowę, rozbudowę czy nadbudowę.
To zaś, że w oparciu o nowe dokumenty organ ustalił, iż powierzchnie użytkowe budynku są inne, niż opodatkowane decyzją ostateczną nie oznacza natomiast, że w sprawie zaistniała zmiana okoliczności faktycznych warunkująca uruchomienie trybu zmiany decyzji z art. 254 o.p.
Po rozpatrzeniu odwołania podatników, WSA w Gliwicach uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i oddalił skargę. Sąd podkreślił, że regulacja zawarta w art. 254 o.p jest odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych, umożliwiając zmianę takiej decyzji w przypadku zmiany okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, które wystąpiły po jej doręczeniu, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji.
Zatem, przesłanką pozwalającą na zastosowanie art. 254 o.p., jest zmiana takich okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej.
Tryb ten nie służy weryfikacji wadliwej decyzji, lecz jej zmianie wskutek zaistnienia po wydaniu decyzji określonych w przepisach prawa nowych okoliczności. Zatem wszelkie zarzuty wskazujące na błędne ustalenie stanu faktycznego, nie mogą odnieść skutku w tym postępowaniu.
Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1616/15, tryb zmiany decyzji ostatecznej określony w art. 254 o.p. jest podejmowany nie dlatego, że decyzja pierwotna jest wadliwa, lecz dlatego, że nastąpiła zwykła zmiana okoliczności faktycznych, przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach. Postępowanie prowadzone w oparciu o przepis art. 254 o.p nie może zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną.
Tryb z art. 254 o.p. nie może bowiem zastępować zwykłego trybu zaskarżania decyzji wymiarowych w drodze odwołania. Nie ma on też prymatu przed trybami nadzwyczajnymi - stwierdzeniem nieważności decyzji czy wznowieniem postępowania.
W niniejszej sprawie skarżący złożyli wniosek o korektę podatku zgodnie ze stanem rzeczywistym ustalonym w oparciu o inwentaryzację budynku dokonaną w lutym 2016 r. oraz w maju 2017 r., z której wynika, iż powierzchnie użytkowe opodatkowanego budynku są inne niż dotychczas opodatkowane.
Odmienna powierzchnia budynku nie wynikała jednakże ze zmiany okoliczności faktycznej, którą stanowić mogłaby np. przebudowa, rozbudowa, nadbudowa budynku, a na skutek pierwotnie błędnie przyjętej do opodatkowania powierzchni budynku. Jednocześnie inwentaryzacja została dokonana dwa i trzy lata od dnia wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Tym samym, sporządzenie przedmiotowej inwentaryzacji nie stanowiło nowej okoliczności faktycznej, która miała miejsce po doręczeniu decyzji wymiarowej.
Skarżący w istocie kwestionują ustalenia faktyczne przyjęte przez organ za podstawę orzekania, co jest niedopuszczalne, w świetle art. 254 o.p. bowiem tryb ten nie służy sanowaniu błędnych ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe za podstawę orzekania.
Sentencja: oddalono skargę.
Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 686/20.
