Zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej w związku z wnioskami złożonymi w sierpniu 2021 r. – wybrane zagadnienia

1. Dokumenty stanowiące dowód zakupu oleju napędowego

1.1. Faktury VAT lub ich kopie

Zgodnie z art. 6 ust. 3 pkt. 1 u.z.p.a. do wniosku o zwrot podatku dołącza się faktury VAT albo ich kopie, stanowiące dowód zakupu oleju napędowego w okresie 6 miesięcy poprzedzających miesiąc złożenia wniosku. Pojęcie faktury VAT nie jest zdefiniowane w przepisach normujących zwrot podatku akcyzowego, niemniej jednak w tym zakresie zasadne jest odniesienie się do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług[4]. Art. 2 pkt 31 i 32 tej ustawy zawiera legalne definicje terminów: faktura i faktura elektroniczna. Za fakturę uznaje się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Natomiast fakturą elektroniczną jest faktura w formie elektronicznej wystawiona i otrzymana w dowolnym formacie elektronicznym. Ustawa o zwrocie podatku nie rozróżnia faktur papierowych od elektronicznych. Tym samym należy uwzględniać faktury w obu postaciach. W przypadku, gdy producent rolnym składa wniosek o zwrot podatku akcyzowego w tradycyjnej papierowej formie, faktura VAT elektroniczna powinna zostać wydrukowana i złożona wraz z wnioskiem.

Producent rolny może do wniosku dołączyć kopię faktury VAT. Nie wymaga ona uwierzytelnienia. Podkreślić jednak należy, że przepisy u.z.p.a nie przewidują możliwości zamieszczenia adnotacji na kopii faktury o treści "przyjęto w dniu... do zwrotu części podatku akcyzowego". Art. 6 ust. 4 tej ustawy stanowi wyłącznie obowiązku adnotacji na fakturach, a nie ich kopiach. Adnotacja ta powinna zatem zostać umieszczona na oryginale faktury VAT. Najwyraźniej celem ustawodawcy było ograniczenie nadużyć polegających na przedstawianiu tych samych faktur w różnych gminach, na terenie których położone są grunty gospodarstw rolnych. Jeżeli więc producent rolny posiada grunty gospodarstwa rolnego w kilku gminach i przedstawia tą samą fakturę dokumentującą zakup oleju napędowego, to upoważniony pracownik każdej z tych gmin powinien zamieścić stosowną adnotację. Umożliwi to zweryfikowanie wielkości zwrotu w każdej z tych gmin.

1.2. Paragon z NIP

W określonych sytuacjach producent rolny ubiegający się z zwrot podatku akcyzowego uprawiony jest do przedłożenia do wniosku tzw. paragonów z NIP (Numer Identyfikacji Podatkowej). Potocznie określane są one jako faktury uproszczone. Nie wynika to wprost z przepisów u.z.p.a. niemniej jednak do takich wniosków można dojść analizując przepisy u.p.t.u., w szczególności art. 106e i 106h, które określają elementy, jakie powinna zawierać faktura lub dokument uznany za równoważny z fakturą (paragon z NIP). Stosownie do art. 106e ust. 5 pkt. 3 ustawy o VAT faktura może nie zawierać w przypadku, gdy kwota należności ogółem nie przekracza kwoty 450 zł albo kwoty 100 euro, jeżeli kwota ta określona jest w euro – danych określonych w ust. 1 pkt 3 dotyczących nabywcy i danych określonych w ust. 1 pkt 8, 9 i 11-14, pod warunkiem że zawiera dane pozwalające określić dla poszczególnych stawek podatku kwotę podatku.

Zgodnie z treścią art. 106h ust. 1 i 4 u.p.t.u., w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż. Przepisu ust. 1 nie stosuje się w przypadku, gdy paragon został uznany za fakturę wystawioną zgodnie z art. 106e ust. 5 pkt 3.

Tym samym paragon fiskalny dokumentujący sprzedaż do kwoty 450 zł brutto lub 100 euro, zawierający numer NIP nabywcy oraz pozostałe dane wymagane dla faktury, z wyłączeniem danych wskazanych w art. 106e ust. 5 pkt 3 u.p.t.u., stanowi fakturę uproszczoną, która traktowana jest na równi ze „zwykłą” fakturą wystawioną zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy zawierającą pełne dane nabywcy.

W przypadku takich paragonów należy je traktować jak zwykłą fakturę. W praktyce oznacza to, że nabywca otrzymuje paragon fiskalny dokumentujący sprzedaż, stanowiący jednocześnie fakturę uproszczoną. Paragon w takim przypadku zawiera bowiem wszystkie dane wymagane zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących oraz dodatkowo NIP nabywcy[5].

Zgodnie z § 25 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących[6] w przypadku prowadzenia przez podatnika ewidencji przy użyciu kas z elektronicznym lub papierowym zapisem kopii, paragon fiskalny zawiera co najmniej:

1. imię i nazwisko lub nazwę podatnika, adres punktu sprzedaży, a w przypadku sprzedaży prowadzonej w miejscach niestałych - adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika;
2. numer identyfikacji podatkowej (NIP) podatnika;
3. numer kolejny wydruku;
4. datę oraz godzinę i minutę sprzedaży;
5. oznaczenie "PARAGON FISKALNY";
6. nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację;
7. cenę jednostkową towaru lub usługi;
8. ilość i wartość sumaryczną sprzedaży danego towaru lub usługi z oznaczeniem literowym przypisanej stawki podatku;
9. wartość opustów, obniżek lub narzutów, o ile występują;
10. wartość sprzedaży brutto i wysokość podatku według poszczególnych stawek podatku z oznaczeniem literowym po uwzględnieniu opustów, obniżek lub narzutów;
11. wartość sprzedaży zwolnionej od podatku z oznaczeniem literowym;
12. łączną wysokość podatku;
13. łączną wartość sprzedaży brutto;
14. oznaczenie waluty, w której jest zapisywana sprzedaż, przynajmniej przy łącznej wartości sprzedaży brutto;
15. kolejny numer paragonu fiskalnego;
16. numer kasy i oznaczenie kasjera - przy więcej niż jednym stanowisku kasowym;
17. numer identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy - na żądanie nabywcy;
18. logo fiskalne i numer unikatowy.

W kontekście przytoczonych przepisów stwierdzić należy, że w przypadku producentów rolnych dopuszczalne jest załączenie do wniosku o zwrot podatku akcyzowego paragonów z NIP, których kwota należności ogółem nie przekracza kwoty 450 zł albo kwoty 100 euro. Paragon taki nie zawiera imienia i nazwiska nabywcy (producenta rolnego) tylko jego NIP, który umieszczany jest na paragonie wyłącznie na jego żądanie. Podmioty takie mogą również przedkładać wraz z wnioskiem kopie paragonów z NIP.

Nie każdy jednak producent rolny ma nadany numer NIP. Ustawa z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników[7] stanowi, że identyfikatorem podatkowym jest:

1. numer PESEL - w przypadku podatników będących osobami fizycznymi niebędących zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług lub nieprowadzących działalności gospodarczej;
2. NIP - w przypadku pozostałych podmiotów podlegających obowiązkowi ewidencyjnemu, o którym mowa w art. 2.

Producenci rolni, u których identyfikatorem jest numer PESEL ubiegając się zwrot podatku akcyzowego zobowiązani są do dokumentowania zakupu oleju napędowego wyłącznie fakturami VAT lub ich kopiami. W ich przypadku nie mogą więc być uwzględniane na etapie zwrotu podatku akcyzowego paragony fiskalne niezwierające NIP[8].

Reasumując stwierdzić należy, że producent rolny do wniosku o zwrot podatku akcyzowego może dołączyć fakturę VAT lub kopię faktury (kopia nie musi być uwierzytelniona) lub paragon z NIP lub kopię paragonu z NIP (kopia nie musi być uwierzytelniona). „Zwykły” paragon (bez NIP nabywcy) nie może być uwzględniony.

Warto jeszcze dodać, że zwrot podatku akcyzowego producentom rolnym przysługuje z tytułu zakupu oleju napędowego oznaczonego kodem CN 2710 19 43 do 2710 19 48, kodem CN 2710 20 11 do CN 2710 20 19 oraz kodem CN 3826 00. Wskazane kody nie muszą być umieszczone na fakturze lub paragonie z NIP. W art. 106e ust. 1 u.p.t.u. określa się dane, jakie powinna zawierać faktura. Uwzględniając przepisy ww. ustawy, na fakturze nie jest wymagane podanie kodu CN oleju napędowego zakupionego do produkcji rolnej.

2. Problemy związane z ustaleniem właściwości miejscowej organu administracji publicznej

Organem właściwym do zwrotu podatku akcyzowego jest wójt, burmistrz (prezydent miasta) właściwy ze względu na miejsce położenia gruntów będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego. Stanowi o tym art. 5 ust. 1 u.z.p.a. Stosowanie powołanego przepisu w zasadzie nie stwarzało większych problemów do czasu, gdy zwrot podatku akcyzowego rozszerzony został na bydło. Sytuacja jest jasna, jeżeli użytki rolne i siedziba stada znajdują się na terenie tej samej gminy. Sprawa nieco komplikuje się w przypadku, gdy producent rolny posiada gospodarstwo rolne na terenie innej gminy niż siedziba stada, w szczególności gdy na terenie gminy siedziby stada nie posiada użytków rolnych. Przyznanie zwrotu podatku akcyzowego takiemu producentowi rolnemu jest oczywiści zasadne, gdyż miejsce położenia gruntów tworzących gospodarstwo rolne nie ma znaczenia. Ważne jest, aby podmiot ubiegający się o zwrot władał gruntami tworzącymi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Szkopuł w tym, w jakim organie złożyć wniosek o zwrot podatku na bydło?

Analizując art. 5 ust. 1 u.z.p.a. oraz wzór wniosku o zwrot podatku akcyzowego pkt „Miejsce składania wniosku: wójt, burmistrz (prezydent miasta) właściwy ze względu na miejsce położenia gruntów będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego” należałoby przyjąć, że organem właściwym w sprawie zwrotu jest organ, na terenie którego znajdują się użytki rolne. Do takich wniosków prowadzi wykładnia językowa. Nie są one już tak oczywiste, jeżeli sięgniemy do § 3 ust. 2 pkt 3a rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 23 sierpnia 2006 r. w sprawie przekazywania gminom dotacji celowej na postępowanie w sprawie zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej i jego wypłatę[9]. Przepis ten stanowi, że wniosek o wydanie decyzji budżetowej na dotację zawiera  średnią roczną liczbę dużych jednostek przeliczeniowych bydła w poszczególnych gminach określoną w złożonych przez wójtów, burmistrzów (prezydentów miast) wnioskach o przekazanie gminie dotacji. Wprawdzie powołany przypis nie stanowi wprost o właściwości miejscowej organu, w którym składa się wniosek o zwrot podatku, niemniej jednak wskazuje na „średnią roczną liczbę dużych jednostek przeliczeniowych bydła w poszczególnych gminach”. Na tej podstawie można przypuszczać, iż założeniem ustawodawcy jest dokonywanie zwrotu podatku przez gminą właściwą dla siedziby stada, gdyż ta gmina ubiega się o dotację. Kwestia ta nie jest jednak tak oczywista.

W podobnym kierunku (gmina właściwa ze względu na siedzibę stada) idzie Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi. Zdaniem resortu w przypadku posiadania przez producenta rolnego kilku siedzib stada, położonych na terenie kilku gmin, producent rolny powinien złożyć wniosek o zwrot podatku akcyzowego do wójta, burmistrza (prezydenta miasta) właściwego ze względu na miejsce położenia siedziby stada będącego w posiadaniu tego producenta, dołączając do każdego wniosku dokument wydany przez kierownika biura powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa zawierający informacje o liczbie dużych jednostek przeliczeniowych bydła.

3. Dopuszczalności złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego przez podmiot, który w dniu złożenia wniosku nie posiada użytków rolnych, ale dysponuje fakturami potwierdzającymi zakup oleju napędowego z 6 miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym składany jest wniosek i w którym to okresie posiadał użytki rolne

Pewne kontrowersje w zakresie zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej wzbudza stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczące dopuszczalności złożenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego przez podmiot, który w dniu złożenia wniosku nie posiada użytków rolnych, ale dysponuje fakturami potwierdzającymi zakup oleju napędowego z 6 miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym składany jest wniosek i w którym to okresie posiadał użytki rolne. I tak w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 29 listopada 2018 r. skład orzekający uznał, że wnioskodawca nie musi posiadać statusu producenta rolnego na dzień złożenia wniosku o zwrot podatku. Istotne jest, aby taki status wnioskodawca posiadł w okresie, którego zwrot podatku dotyczy i w którym następuje zakup oleju napędowego na podstawie faktur VAT[10]. Identyczny pogląd zaprezentował WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 września 2017 r.[11]. Podobnie orzekł WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2019 r. Zdaniem Sądu skoro ustawodawca założył, że ubieganie się o zwrot podatku akcyzowego trwa nawet kilka miesięcy od daty nabycia oleju napędowego, to wyzbycie się gospodarstwa rolnego i utrata statusu producenta rolnego na moment złożenia wniosku, nie może determinować prawa do zwrotu podatku[12].

Bez wątpienia powołane orzeczenia są dyskusyjne, ale też nie bez racji. Uzasadnione jest to tym, że przepis określający krąg podmiotów uprawnionych do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, nie wskazuje jakiejkolwiek daty w oparciu o którą należałoby ustalać status producenta rolnego. W mojej ocenie mając na uwadze fakt, że zwrot podatku akcyzowego przysługuje producentowi rolnemu podmiot, który nie posiada takiego statusu na dzień złożenia wniosku, nie jest uprawniony do zwrotu podatku. Zgodnie art. 3 ust. 1 u.z.p.a. zwrot podatku akcyzowego przysługuje producentowi rolnemu. Normatywną definicję producenta rolnego reguluje ust. 2 art. 3 u.z.p.a. Zgodnie z tym przepisem producentem rolnym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, będąca posiadaczem gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Uzyskanie zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej wymaga więc posiadania gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako użytki rolne, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej[13].

A zatem na dzień złożenia wniosku rolnik powinien posiadać użytki rolne stanowiące gospodarstwo rolne, gdyż tylko taki podmiot uznawany jest za producenta rolnego.

Pożądane byłoby znowelizowanie przepisów u.z.p.a. poprzez wskazanie konkretnego dnia, który determinowałby podmiot uprawniony do zwrotu podatku akcyzowego. Brak tej regulacji nie czyni jednak u.z.p.a. ułomną, ponieważ art. 3 tej ustawy nie może być interpretowany w oderwaniu od pozostałych przepisów normujących instytucję zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, w szczególności art. 4 określającego zasady ustalania limitu zwrotu. W obowiązującym stanie prawnym nie jest więc tak, że lokalne organy podatkowe dokonujące zwrotu podatku mają dowolność w ustalaniu kryteriów, w oparciu o które jest ona realizowany. Zwrot podatku akcyzowego nie ma charakteru uznaniowego, zaś kryteria zwrotu wynikają z u.z.p.a. i nie mogą być swobodnie interpretowane[14].

Zgodnie z art. 4 u.z.p.a. kwotę zwrotu podatku ustala się jako iloczyn ilości oleju napędowego zakupionego przez producenta rolnego, wynikającej z faktur VAT, i stawki zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego, obowiązującej w dniu złożenia wniosku o zwrot podatku, w ramach rocznego limitu ustalonego w sposób określony w ust. 2. Limit ustala się jako sumę:

1. kwoty stanowiącej iloczyn stawki zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego, liczby 100 oraz powierzchni użytków rolnych będących w posiadaniu lub współposiadaniu producenta rolnego określonej w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 lutego danego roku, oraz
2. kwoty stanowiącej iloczyn stawki zwrotu podatku na 1 litr oleju napędowego, liczby 30 oraz średniej rocznej liczby dużych jednostek przeliczeniowych bydła będącego w posiadaniu producenta rolnego w roku poprzedzającym rok, w którym został złożony wniosek o zwrot podatku[15].

Rozstrzygnięcie o kwocie zwrotu, rocznym limicie i kwocie pozostałej do wykorzystania następuje na wniosek producenta rolnego w drodze decyzji wydanej przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta). Kluczowe znaczenie w przedmiocie ustalenia dopuszczalności i granic zwrotu ma pkt. 1 ust. 2 art. 4 u.z.p.a. Określa on datę, w oparciu o którą ustala się stan posiadania użytków rolnych i ich powierzchnię. Przyjąć zatem należy, że „stan na dzień 1 lutego danego roku” dotyczy nie tylko klasyfikacji gruntu w ewidencji gruntów jako użytek rolny ale również ich „posiadania lub współposiadania” przez producenta rolnego.

Oznacza to, że na dzień 1 lutego spełnione muszą być łącznie dwie przesłanki: posiadanie (współposiadanie) przez producenta rolnego oraz uwzględniona powierzchnia użytków rolnych wynikająca z ewidencji gruntów.

Należy zwrócić uwagę, że przedmiotowy przepis nie wskazuje nawet wprost na klasyfikację gruntu w ewidencji gruntów na dzień 1 lutego danego roku lecz jego powierzchnię w tejże ewidencji. Stąd też dyskusyjne jest traktowanie tego przepisu jako przesądzającego wyłącznie o klasyfikacji gruntu w ewidencji gruntów. To, że grunt powinien mieć klasyfikację użytku rolnego wynika z samej definicji producenta rolnego, która nawiązuje do pojęcia gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym. W jego skład wchodzą tylko i wyłącznie użytki rolne.

Moim zdaniem składnia językowa art. 4 ust. 2 pkt. 1 u.z.p.a. została tak ukształtowana, że data 1 lutego ma charakter bezwzględny zarówno w zakresie posiadania (współposiadania) użytku rolnego, jak i jego powierzchni wynikającej z ewidencji gruntów. Tym samym brak w tej dacie statusu posiadacza użytków rolnych uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego. Pozbawiony zwrotu podatku akcyzowego w danym roku jest również podmiot, który nabył grunty po dniu 1 lutego danego roku. Będzie mógł on ubiegać się o zwrot dopiero w kolejnym roku, o ile na dzień 1 lutego tego roku będzie posiadał użytki rolne spełniające normę obszarową gospodarstwa rolnego. Zasadność rozwiązania polegającego na nieuwzględnianiu zmian w posiadaniu gruntów, które nastąpiły po 1 lutego danego roku, wydaje się opierać na założeniu, iż taką powierzchnię użytków rolnych jaka ma producent rolny na początku sezonu rolniczego, będzie on uprawiał aż do końca roku. Oczywiście założenie to nie jest w pełni zasadne, gdyż zmiany w powierzchni gospodarstwa rolnego w trakcie roku są rzeczą powszechną. Rozwiązanie takie ma jednak tę zaletę, iż pozwala na względną trwałość wydawanych przez właściwe organy decyzji, na podstawie których dokonywany jest zwrot[16].

4. Zmiana limitu zwrotu podatku w trakcie roku – aspekt materialnoprawny

W mojej ocenie, mając powyższe na uwadze, nie powinno się dokonywać zmiany limitu zwrotu podatku akcyzowego w trakcie roku. A zatem stan użytków rolnych, który był w posiadaniu producenta rolnego na dzień 1 lutego 2021 r., w oparciu o który ustalono roczny limit zwrotu, powinien być uwzględniany przy rozpatrywaniu wniosków składanych w sierpniu tego roku.

Odmienny pogląd wyraża MRiRW. W odpowiedziach na pytania publikowanych na swojej stronie internetowej prezentuje ono dość trudny do zaakceptowania mechanizm obliczania limitu i zwrotu podatku akcyzowego. W jednej z odpowiedzi stwierdzono, że „jeżeli producent rolny po otrzymaniu części zwrotu podatku akcyzowego w I terminie (termin składania wniosków: od 1 lutego do ostatniego dnia lutego) wydzierżawi (lub dokonana zbycia) części użytków rolnych, to kwota niewykorzystanego przez niego w I terminie rocznego limitu zwrotu podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 4 ust. 2 ww. ustawy z dnia 10 marca 2006 r., w II terminie składania wniosków (tj. od 1 do 31 sierpnia) przysługuje, uwzględniając załączone faktury lub ich kopie:

1. dzierżawcy (lub nabywcy) użytków rolnych w wysokości niewykorzystanego rocznego limitu zwrotu podatku przez wydzierżawiającego (lub zbywcę) w I terminie – w przypadku, gdy ustalony roczny limit zwrotu podatku akcyzowego w II terminie dla wydzierżawiającego lub zbywcy jest niższy od otrzymanej kwoty zwrotu w I terminie;
2. wydzierżawiającemu (lub zbywcy) w kwocie wynikającej z różnicy ustalonego w II terminie składania wniosku rocznego limitu zwrotu podatku akcyzowego i otrzymanej kwoty zwrotu podatku akcyzowego w I terminie oraz dzierżawcy (lub nabywcy) w wysokości rocznego limitu zwrotu podatku akcyzowego ustalonego w odniesieniu do powierzchni użytków rolnych będących przedmiotem dzierżawy – w przypadku, gdy ustalony, zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy z dnia 10 marca 2006 r., roczny limit zwrotu podatku akcyzowego w II terminie dla wydzierżawiającego (lub zbywcy) jest wyższy od kwoty otrzymanego zwrotu podatku w I terminie składania wniosków”.

W kolejnej odpowiedzi na pytanie: czy producent rolny składający wniosek o zwrot podatku akcyzowego musi być właścicielem użytków rolnych w dniu 1 lutego danego roku wykazanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne według stanu na dzień 1 lutego MRiRW stwierdziło, że „stan na dzień 1 lutego dotyczy użytków rolnych. Powierzchnia użytków rolnych, podana przez producenta rolnego we wniosku o zwrot podatku musi mieć swoje odzwierciedlenie w ewidencji gruntów i budynków według stanu na dzień 1 lutego (dotyczy to także gruntów przez niego dzierżawionych – posiadacz zależny), tj. w tej ewidencji powinny być wykazane jako użytki rolne. Wnioskodawca nie musi być właścicielem czy też posiadaczem (współposiadaczem) użytków rolnych w dniu 1 lutego; mógł on bowiem np. nabyć gospodarstwo rolne od rodziców np. w dniu 15 lutego i będzie uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o zwrot podatku w lutym tego samego roku lub w sierpniu. Istotne jest, aby wnioskodawca w dniu składania wniosku był posiadaczem gospodarstwa rolnego i aby wykazane we wniosku użytki rolne w dniu 1 lutego tego samego roku były wykazane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne”.

Stanowisko dotyczące dopuszczalności zmiany limitu w trakcie roku podatkowego w związku ze zwiększeniem powierzchni gospodarstwa rolnego prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z wyrokiem WSA w Opolu z 11 września 2020 r. nieuprawnione jest stanowisko organów, że zmiana stanu posiadania gruntów przez wnioskującego o zwrot po dniu 1 lutego nie powoduje zmian w wysokości limitu, który został ustalony w odniesieniu do powierzchni użytków rolnych będących w posiadaniu lub współposiadaniu skarżącego określonej w ewidencji gruntów i budynków, według stanu na dzień 1 lutego danego roku[17].

Odnosząc się do powyższego należy zwrócić uwagę na to, że limit zwrotu podatku akcyzowego ustalany jest indywidualnie a jego niewykorzystana część nie może być „przenoszona” na kolejnego posiadacza. Przynajmniej takiej instytucji nie zna u.z.p.a. Nawet wzór wniosku składanego przez producenta rolnego nie przewiduje pozycji, w której wykazuje się kwotę limitu niewykorzystaną przez poprzedniego posiadacza. Przyjęcie stanowiska przedstawionego przez MRiRW może doprowadzić do sytuacji, w której organ podatkowy ustalałby limit zwrotu podatku obecnemu posiadaczowi w ograniczonym zakresie – granicach limitu niewykorzystanego przez jego poprzednika. W przeciwnym razie na te same grunty dokonany byłby podwójny zwrot podatku. Z drugiej strony nowy posiadacz mógłby wnioskować na „pełny” zwrot podatku akcyzowego. Jak w takim przypadku postąpić? Czy organ może odmówić zwrotu w części przyznanej poprzedniemu posiadaczowi – jeżeli tak to na jakiej podstawie prawnej – podstawy tej nie ma.

Idąc dalej, na jakiej podstawie organ dokonujący zwrotu mógłby ujawnić dane z decyzji poprzedniego posiadacza – mamy przepisy dotyczące RODO? Odmowa dokonania zwrotu podatku akcyzowego dokonywana jest w drodze decyzji, a tym samym wymaga stosownego uzasadnienia prawnego i faktycznego, co wynika z art. 107 § 1 pkt. 6 k.p.a. Należy przy tym mieć na uwadze zasadę wyrażoną w art.  8 § 1 k.p.a. tj. zasadę  zaufania do władzy publicznej – organy administracji publicznej prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania oraz zasadę informowania stron (art. 9 k.p.a.) – organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Jak więc organ administracji publicznej (wójt) ma realizować ww. zasady i jednocześnie na naruszyć przepisów RODO – nie ma podstaw prawnych, aby podać kwotę limitu wykorzystaną przez poprzedniego posiadacza (ujawnić dane zawarte w aktach sprawy innego podmiotu)?

Z tych też powodów kierunek wykładni prezentowany przez resort rolnictwa wydaje się bardzo wątpliwy w kontekście obowiązujących przepisów normujących zwrot podatku akcyzowego.

Natomiast dokonywanie zwrotu podatku akcyzowego w pełnej wysokości każdoczesnemu posiadaczowi może prowadzić do wielu trudnych do uzasadnienia w aspekcie prawnym sytuacji, np. w której w składanym okresowym sprawozdaniu rzeczowo – finansowym z realizacji wypłat producentom rolnym zwrotu podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej w rubryce „Powierzchnia użytków rolnych zgłoszona przez producentów rolnych we wnioskach o zwrot podatku akcyzowego” byłaby podana wartość większa niż w pozycji „Powierzchnia użytków rolnych w gminie”. A zatem powierzchnia użytków rolnych, wskutek dokonywania zwrotu poszczególnym posiadaczom przekraczałaby obszar użytków rolnych położonych na terenie danej gminy.