Doręczenia zastępcze, których nie ma (nie było)

Zacząć należy od wskazania, na czym polegały zmiany w zakresie doręczeń pism w postępowaniach podatkowych wprowadzone w związku z epidemią COVID-19. Przede wszystkim żadnych modyfikacji w tym zakresie nie wprowadzono do ustawy, która reguluje doręczanie tych pism, a więc w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [4]. Art. 144 § 1 o.p. w zakresie tradycyjnych doręczeń korespondencji w formie papierowej wskazuje, że mogą być one realizowane poprzez operatora pocztowego, pracowników urzędów obsługujących organ podatkowy, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Ponadto w przypadku, gdy organem podatkowym jest wójt, burmistrz (prezydent miasta), pisma może doręczać sołtys, za pokwitowaniem (art. 144 § 5 o.p.). Powołana ustawa przewiduje także róże formy tzw. doręczenia zastępczego, w tym doręczenie poprzez podwójne awizowanie przesyłki w trybie art. 150 o.p. Przepis ten przewiduje doręczenie poprzez:

• operatora pocztowego, który przechowuje pismo przez okres 14 dni od pierwszej próby doręczenia w swojej placówce pocztowej, oraz
• pracownika organu podatkowego lub inną upoważnioną osobę – w tym przypadku pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta). Pomimo tego, że z przepisów to wprost nie wynika, w literaturze przedmiotu wskazuje się, że chodzi o urząd gminy (miasta), na terenie której znajduje się adres miejsca zamieszkania adresata [5].

Art. 155 § 4 o.p. stanowi, że w przypadku niepodjęcia pisma w terminie 14 dni od pierwszego zawiadomienia o jego złożeniu w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia tego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.
Jak wskazano zasady doręczania pism uregulowane w o.p. nie uległy, co do zasady, w okresie epidemii modyfikacji. W szczególności skuteczne były i są doręczenia faktycznie zrealizowane, a więc poświadczone przez adresata. Natomiast ustawa o tarczy 2.0 w brzmieniu obowiązującym od dnia 18 kwietnia 2020 r. modyfikowała zasady doręczeń przez podwójne awizo. Kluczowe dla omawianych zagadnień są przepisy art. 97 i art. 98 tej ustawy. Pierwszy z nich w okresie od 18 kwietnia do 24 czerwca 2020 r. stanowił, że w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii oraz w okresie 14 dni od dnia odwołania tych stanów operator pocztowy w rozumieniu z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe [6] nie zwraca nadawcy przesyłki pocztowej, której w tym okresie nie mógł doręczyć adresatowi, także gdy obowiązek zwrotu przesyłki wynika z innych przepisów. Przesyłka taka w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii oraz w okresie 14 dni od dnia odwołania tych stanów, mogła być jednak przez operatora pocztowego wydana adresatowi, co było równoznaczne z jej skutecznym doręczeniem. Z powyższą regulacją korespondował art. 98 ust. 1 powołanej ustawy, w świetle którego nieodebranych pism podlegających doręczeniu za potwierdzeniem odbioru przez operatora pocztowego w rozumieniu ustawy – Prawo pocztowe, których termin odbioru określony w zawiadomieniu o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru przypadał w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, nie można uznać za doręczone w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii oraz przed upływem 14 dni od dnia zniesienia tych stanów. Przepis ten wyłączał więc doręczenie zastępcze w trybie art. 150 o.p., ale tylko w przypadku wskazanym w jego § 1 pkt 1, a więc doręczenia pisma przez operatora pocztowego. W konsekwencji ustawa o tarczy 2.0 w ogóle nie odnosiła się do doręczeń poprzez podwojone awizowanie, realizowanych przez inne niż operator pocztowy podmioty, w tym pracowników urzędu obsługującego organ podatkowy.
Zauważyć też trzeba, że na zasadzie art. 98 ust. 2 pkt 3 ustawy o tarczy 2.0, doręczenie poprzez podwójne awizo realizowane za pośrednictwem operatora pocztowego było skuteczne, o ile korespondencja dotyczyła kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, jeżeli wiązały się one z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego. W świetle regulacji art. 53 § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy [7] wykroczenie skarbowe jest to czyn zabroniony przez kodeks pod groźbą kary grzywny określonej kwotowo, jeżeli kwota uszczuplonej lub narażonej na uszczuplenie należności publicznoprawnej albo wartość przedmiotu czynu nie przekracza pięciokrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia w czasie jego popełnienia. Minimalne wynagrodzenie jest to wynagrodzenie za pracę ustalone na podstawie ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę [8]. W roku 2020 r. wynosi ono 2600 zł, co oznacza, że granica pomiędzy wykroczeniem, a przestępstwem skarbowym, to kwota 13 000 zł. Zatem w sprawach, w których narażenie budżetu gminy na uszczuplenie przekraczało tę kwotę, analizowany art. 98 ustawy o tarczy 2.0 nie miał zastosowania.
Konsekwencją powyższych przepisów było to, że od 18 kwietnia 2020 r. zasadniczo doręczenie pism w sprawach podatkowych na podstawie art. 150 § 1 pkt 1 o.p., a więc przez operatora pocztowego, było nieskuteczne. Oczywiście tego rodzaju rozwiązanie znacznie utrudniało załatwianie spraw podatkowych zwłaszcza wtedy, gdy podatnik celowo unikał odbioru korespondencji.
Dostrzegając ten problem, który wobec trwającego stanu epidemii miał już charakter trwały, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie zmian w art. 97 i art. 98 ustawy o tarczy 2.0.

Z przyjętego przez Sejm RP rządowego projektu ustawy o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych na zapewnienie płynności finansowej przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk nr 382), który przekazano następnie do Senatu, wynikało, że przywrócono skuteczność doręczenia m.in. w sprawach podatkowych poprzez podwójne awizo realizowane za pośrednictwem operatora pocztowego. Zgodnie z tym projektem w art. 97 ust. 3 ustawy o tarczy 2.0 dodano nowy pkt 4, mocą którego wyłączono stosowanie tego przepisu w zakresie przesyłek wysyłanych do oraz wysyłanych przez organy administracji publicznej. Podobnie w art. 98 dodano w ust. 2 w pkt 4 lit. d, co powodowało, że przepisu ust. 1 nie stosowało się do przesyłek organów administracji publicznej. Przy okazji likwidowano wyjątki od stosowania tego przepisu o charakterze przedmiotowym z art. 98 ust. 2 pkt 1-3.
Konsekwencją projektowanych zmian był – w zakresie przesyłek organów administracji publicznej – powrót do fikcji doręczenia przez podwójne awizo i nakaz zwrotu tych awizowanych przesyłek przez operatora pocztowego.
Rozwiązano także problem przesyłek, których w okresie epidemii nie doręczono i które znajdowały się u operatora pocztowego. Art. 80 ustawy przesłanej do Senatu przewidywał, że operator pocztowy po upływie 14 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, zwraca nadawcy przesyłkę pocztową, o której mowa w art. 97 ust. 3 pkt 4 ustawy zmienianej w art. 77, niezwróconą na podstawie art. 97 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 77. Ponadto przesyłki, o których mowa w art. 98 ust. 2 pkt 4 lit. d) ustawy zmienianej w art. 77, uznane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy za niedoręczone na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 77, uznawano za doręczone po upływie 14 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Mówiąc „po ludzku”, z przepisu przejściowego wynikało, że po 14 dniach od dnia wejścia ustawy o tarczy 4.0 operator pocztowy miał zwrócić organom administracji publicznej nadane przez nich w czasie epidemii przesyłki i po upływie tych 14 dni od dnia wejścia w życie ustawy, przesyłki nadane przez te organy należało uznać za doręczone. W ten sposób rozwiązanoby zarówno problem doręczeń, które były nieskuteczne pod rządami art. 98 ustawy o tarczy 2.0, jak i doręczeń realizowanych po wejściu w życie ustawy o tarczy 4.0.
Jednak do tego spójnego merytorycznie projektu wypracowanego przez Sejm RP, w trakcie prac nad ustawą w Senacie zgłoszono poprawki. Sprowadzały się one generalnie do tego, że z całkowicie zrezygnowano z modyfikacji art. 98 ustawy o tarczy 2.0, a w art. 97 ostatecznie nie znalazło się wyłączenie dotyczące organów administracji publicznej. Jednocześnie Senat pozostawił odesłanie w przepisie przejściowym do dodanych przez Sejm jednostek redakcyjnych, które odnosiły się do wyłączeń skierowanych do organów administracji publicznej [9]. A więc odesłanie to wskazywało na przepisy, których ostatecznie nie wprowadzono. Wskazanego błędu legislacyjnego nie dostrzeżono przy pospiesznym rozpatrzeniu poprawek Senatu i ostatecznie Sejm RP przyjął ustawę o tarczy 4.0, której art. 82 odsyła do art. 97 ust. 3 pkt 4 i art. 98 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy o tarczy 2.0, których nie ma.

Obowiązujący art. 82 ustawy o tarczy 4.0 stanowi: „1. Operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe (Dz.U. z 2020 r. poz. 1041), po upływie 14 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, zwraca nadawcy przesyłkę pocztową, o której mowa w art. 97 ust. 3 pkt 4 ustawy zmienianej w art. 79, niezwróconą na podstawie art. 97 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 79. 2. Przesyłki, o których mowa w art. 98 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy zmienianej w art. 79, uznane przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy za niedoręczone na podstawie art. 98 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 79, uznaje się za doręczone po upływie 14 dni od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy”.
Takie rozwiązanie prawne powoduje, że nie da się wskazanej regulacji stosować. Puste odesłanie w tym przepisie skutkuje więc tym, że w dalszym ciągu przesyłki awizowane w okresie pandemii poprzez operatora pocztowego, nie mogą zostać uznane za doręczone. Niewiele zmieniło się też w zakresie bieżących doręczeń zastępczych po wejściu w życie ustawy o tarczy 4.0. Ze znowelizowanego art. 97 ustawy o tarczy 2.0 wynika, że operator pocztowy nie podejmuje próby doręczenia i nie zwraca nadawcy przesyłki pocztowej, której nie mógł doręczyć adresatowi poddanemu z powodu COVID-19 obowiązkowej kwarantannie, izolacji lub izolacji w warunkach domowych, o których mowa w przepisach o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi. Po upływie okresu obowiązkowej kwarantanny, izolacji lub izolacji w warunkach domowych, operator pocztowy doręcza adresatowi przesyłki pocztowe na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Z przepisu tego wynika tylko tyle, że z wyjątkiem wskazanych w nim sytuacji, operator pocztowy powinien podjąć próbę doręczenia pisma i wobec jej bezskuteczności, zwrócić przesyłkę nadawcy (wcześniej stan epidemii zwalniał go z takich obowiązków). Nie uległ jednak zmianie kluczowy dla analizowanego problemu art. 98 ust. 1 ustawy o tarczy 2.0. W dalszym ciągu nieodebranych pism podlegających doręczeniu za potwierdzeniem odbioru przez operatora pocztowego, których termin odbioru określony w zawiadomieniu o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru przypadał w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, nie można uznać za doręczone w czasie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii oraz przed upływem 14 dni od dnia zniesienia tych stanów. Pozostał wyjątek od tej zasady, który dotyczy kontroli podatkowej oraz postępowań podatkowych, jeżeli kontrole lub postępowania te wiążą się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub przestępstwa skarbowego.