Odpowiednie stosowanie przepisów o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do innych zobowiązań publicznoprawnych

Podstawy prawne odpowiedzialności członków zarządu za zaległości spółek kapitałowych

Podstawą prawna odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tychże spółek, jest wspomniany na wstępie art. 116 § 1 O.p. zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; a nadto nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z § 2 odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl § 4 przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych z treści ww. przepisu wynikają następujące 4 przesłanki sine qua non orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki. Po pierwsze zaległość podatkowa dotyczy zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu. Po drugie egzekucja należności wobec spółki okazała się bezskuteczna w całości lub w części. Po trzecie członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie złożono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, bądź niezłożenie wniosku o upadłość czy nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego jakiejkolwiek winy. Po czwarte członek zarządu nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki[2].

Przytoczony wyżej przepis wskazuje także, jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec spółki oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego (tzw. przesłanki pozytywne), natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność – tj., że we właściwym czasie złożono wniosek o upadłość lub otwarto postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ, bądź niezłożenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego jakiejkolwiek winy, bądź wskazanie mienia spółki, z którego możliwa będzie egzekucja (tzw. przesłanki negatywne)[3].

Inne przepisy statuujące odpowiedzialność członków zarządu spółek na podstawie art. 116 O.p. 

Oprócz odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bezpośrednio na podstawie art. 116 O.p., członkowie zarządów spółek mogą odpowiadać również za inne zaległości z tytułu zobowiązań publicznoprawnych spółek. Wynika to z odesłań zawartych w odrębnych przepisach.

Jednym z takich przepisów jest zawarty jest art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych[4]. Jak wynika z wskazanego artykułu, do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych u.f.p. stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 oraz z 2019 r. poz. 60) i odpowiednio przepisy działu III O.p. Tymczasem wskazany art. 116 O.p. znajduje się właśnie w dziale III O.p. Również komentatorzy nie mają wątpliwości, iż odesłanie ze wskazanego artykułu dotyczy także kwestii związanych z odpowiedzialnością osób trzecich[5].

Zawarty w art. 60 u.f.p. katalog należności jest szeroki i nie ma charakteru zamkniętego. Jak stanowi bowiem wskazany przepis, środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych:

• kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie;
• należności z tytułu gwarancji i poręczeń udzielonych przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego;
• wpłaty nadwyżek środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych;
• wpłaty nadwyżek środków finansowych agencji wykonawczych;
• wpłaty środków z tytułu rozliczeń realizacji programów przedakcesyjnych;
• należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności;
• należności z tytułu grzywien nałożonych w drodze mandatu karnego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia oraz w postępowaniu w sprawach o wykroczenia skarbowe;
• dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw;
• pobrane przez jednostkę samorządu terytorialnego dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami i nieodprowadzone na rachunek dochodów budżetu państwa.

Zatem z mocy powyższego odesłania, za zaległości dotyczące zobowiązań o których mowa w art. 60 u.f.p. (oczywiście wyłącznie takie których dłużnikiem mogą być spółki kapitałowe) w przypadku ziszczenia przesłanek z art. 116 O.p. mogą odpowiadać obecni bądź byli członkowie zarządu spółki. Przykładowo przyjmuje się za dopuszczalne orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości z tytułu opłaty planistycznej[6] o której mowa w art. 36 ust. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym z dnia 27 marca 2003 r.[7],  niewymienionej wprost w powyższym katalogu, jednak stanowiącej dochód budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Kolejnym aktem prawnym, z którego wynika możliwość pociągnięcia do odpowiedzialność członków zarządu spółki za jej inne niż podatkowe zaległości publicznoprawne na podstawie art. 116 O.p., jest ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa[8]. Zgodnie bowiem z jej art. 29 ust. 7, do należności, o których mowa w art. 29 ust. 1 stosuje się odpowiednio przepisy działu III O.p.

Wyjaśnić trzeba, że należności o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 to ustalone w drodze decyzji kwoty nienależnie lub nadmiernie pobranych środków publicznych pochodzących z funduszy Unii Europejskiej lub krajowych, przeznaczonych na współfinansowanie wydatków realizowanych z funduszy Unii Europejskiej, lub finansowanie przez Agencję pomocy przyznawanej w drodze decyzji administracyjnej.

Trudności w odpowiednim stosowaniu art. 116 O.p.

W przypadku odpowiedniego stosowania art. 116 O.p. do powyższych zaległości pojawia się szereg problemów interpretacyjnych. Szczególnie dotyczą one oceny drugiej przesłanki pozytywnej tj. wykazania przez organ faktu pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania.

Ma to szczególnie istotne znaczenie praktyczne w przypadku zmiany członków zarządu spółki. Od interpretacji przepisów stanowiących o tym kiedy upływa termin płatności danego zobowiązania spółki może bowiem zależeć czy odpowiedzialności za jej zaległości będą podlegać byli czy też obecni członkowie jej zarządu.

Szczególnie ciekawym przykładem są różne na gruncie obu tych ustaw zasady dotyczące określenia/ustalenia momentu wymagalności zwrotu środków pochodzących z funduszy unijnych. Zarówno u.f.p. i ustawa o ARiMR przewidują określenie/ustalenie obowiązku zwrotu środków unijnych o czym  mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o ARiMR jak i art. 60 pkt 6 u.f.p. – z odesłaniem do Działu III O.p.

Zauważyć należy, że dla należności o których mowa w art. 60 pkt 6 u.f.p. (należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich) podstawą do określenia spółce obowiązku ich zwrotu jest art. 207 u.f.p.

Z kolei podstawą do ustalenia spółce obowiązku zwrotu kwot nienależnie lub nadmiernie pobranych środków publicznych pochodzących m.in. z funduszy Unii Europejskiej jest art. 29 ust. 1 ustawy o ARiMR.

Zgodnie z art. 207 ust. 1 u.f.p. w przypadku gdy środki przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich są:

• wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem,
• wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184,
• pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości

- podlegają zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9, na wskazany w tej decyzji rachunek bankowy.

Natomiast w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o ARiMR ustalenie kwoty nienależnie lub nadmiernie pobranych środków publicznych:

1. pochodzących z funduszy Unii Europejskiej,
2. krajowych, przeznaczonych na:

• współfinansowanie wydatków realizowanych z funduszy Unii Europejskiej,
• finansowanie przez Agencję pomocy przyznawanej w drodze decyzji administracyjnej

- następuje w drodze decyzji administracyjnej.

Bardzo doniosły dla ustalenia odpowiedzialności członków zarządu (momentu w którym upływał termin płatności zobowiązania) ma charakter decyzji wydawanych na podstawie obu wskazanych wyżej przepisów.

Jeśli chodzi o decyzję z art. 207 ust. 1 u.f.p., to ukształtowała się linia orzecznicza wskazująca, że jest to decyzja o charakterze deklaratoryjnym. Naczelny Sąd Administracyjny[9] wyjaśnił, że decyzja wydana na podstawie przepisu art. 207 u.f.p. ma charakter deklaratoryjny. Zdaniem NSA decyzja określająca przypadającą do zwrotu kwotę dofinansowania nie tworzy nowego stosunku prawnego. Obowiązek zwrotu dofinansowania powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa. Takie stanowisko uzasadniane jest treścią art. 207 ust. 9 u.f.p., z którego wynika, że po bezskutecznym upływie terminu wyznaczonego przez organ w wezwaniu do zwrotu środków podlegających zwrotowi, organ wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki. Jest to zatem decyzja, w której tę kwotę organ jedynie określa - wskazując jej wysokość, a nie ustala – decydując władczo o powstaniu należności we wskazanej wysokości. Taki wniosek potwierdza również treść art. 207 ust. 1 u.f.p., w którym przewidziano, że środki pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości, a także wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, czy wykorzystane z naruszeniem procedur - podlegają zwrotowi wraz z odsetkami liczonymi od dnia przekazania środków, w terminie 14 dni od dnia doręczenia ostatecznej decyzji, o której mowa w ust. 9. Ustawodawca uznał zatem, że powyższe środki są środkami co do zasady podlegającymi zwrotowi już od dnia przekazania tych środków beneficjentowi, nie zaś z upływem 14 dni od wydania decyzji ustalającej tę należność. Istotą decyzji konstytutywnej jest to, że termin płatności należności (zobowiązania) wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania (art. 47 § 1 O.p.) i z upływem tego terminu podatek przekształca się w zaległość podatkową (art. 51 § 1 O.p.), od której odsetki za zwłokę naliczane są dopiero z tą chwilą. W przypadku zaś decyzji wydawanej na podstawie art. 207 u.f.p., odsetki te biegną od dnia wypłacenia środków beneficjentowi, jest to zatem decyzja deklaratoryjna. Organ wskazuje zatem w takiej decyzji jedynie kwotę nienależnie pobranego dofinansowania do zwrotu, obowiązek zaś zwrotu tych środków powstaje z mocy prawa[10] .

 Skoro więc nie ma wątpliwości, iż decyzja z art. 207 ust. 1 u.f.p orzekająca o zwrocie środków przez spółkę nie jest decyzją konstytutywną, a zatem zaległość wynikająca z wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem procedur bądź pobranych nienależnie lub w nienależnej wysokości, nie wynika z tej decyzji, lecz powstała wcześniej wskutek wykorzystania tych środków niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem procedur bądź pobrania ich nienależnie lub w nienależnej wysokości – to efektem tego jest obowiązek jej zwrotu z mocy prawa, z odsetkami liczonymi od dnia przekazania tych środków spółce. Co do zasady za odpowiedzialnego na podstawie art. 116 O.p. za powstałą zaległość uznaje się zatem członka zarządu pełniącego funkcję w czasie w którym przekazano Spółce środki.

Odmiennie natomiast decyzja wydawana na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o ARiMR ustalająca kwotę do zwrotu – jest decyzją konstytutywną. W przypadku decyzji konstytutywnej zaległość spółki powstaje po doręczeniu decyzji ARiMR ustalającej obowiązek zwrotu – co może mieć miejsce wiele lat po przekazaniu płatności, a także wiele lat po powstaniu nieprawidłowości skutkującej obowiązkiem zwrotu.

Oznacza to, że o ile w przypadku zaległości określonej decyzją z art. 207 u.f.p. odpowiedzialnością obciąża się członków zarządu sprawujących funkcję w dniu przekazania środków spółce – bo przyjmuje się, że od wtedy istniała zaległość, o tyle w przypadku decyzji ARiMR z art. 29 ust. 1 zaległość powstaje w momencie gdy upływa termin zwrotu środków ustalony w decyzji konstytuującej obowiązek zwrotu.

Skutkuje to tym, że w przypadku zmiany członków zarządu, przy odpowiednim stosowaniu art. 116 O.p., odpowiedzialnymi za zaległości określone w art. 207 u.f.p. będą członkowie pełniący funkcję w dniu przekazaniu środków spółce. Natomiast w przypadku ustalenia obowiązku zwrotu na podstawie art. 29 ustawy o ARiMR, w razie zmiany członków zarządu, odpowiedzialne będą osoby pełniące tę funkcję w dniu upływu ustalonego decyzją terminu płatności (zwrotu) przekazanych środków.

Istotne jest, że zarówno jedna jak i druga regulacja może w przypadku zmiany zarządu prowadzić do obciążenia odpowiedzialnością z art. 116 O.p. członków zarządu, którzy w istocie do powstania zobowiązania do zwrotu środków się nie przyczynili, Ci zaś którzy się przyczynili - do odpowiedzialności tej pociągnięci być nie mogą.

O ile bowiem w razie bezpośredniego stosowania art. 116 O.p. do zaległości podatkowych sytuacja jest dość jasna i nie budzi wątpliwości, albowiem odpowiedzialność obciąża członków zarządu którzy pełnili funkcję w dniu w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego – co na ogół łączy się z ich aktywnością w spółce i na których powstanie mieli wpływ, o tyle odpowiednie stosowanie art. 116 O.p. w związku z opisanymi regulacjami u.f.p. i ustawy o ARiMR może doprowadzić do sytuacji w której odpowiedzialnością tą zostaną obciążeni członkowie zarządu, którzy istotnie pełnili funkcję w dniu w którym upływał termin płatności zobowiązania spółki (zwrotu środków) określonego czy też ustalonego stosowną decyzją, jednakże w żaden sposób nie przyczynili się, a nawet nie mogli się przyczynić do powstania tego zobowiązania.

Przykładowo w przypadku art. 207 ust. 1 pkt 1 u.f.p. wykorzystanie środków niezgodnie z przeznaczeniem, czy z naruszeniem procedur - co jest przesłanką do orzeczenia zwrotu - może nastąpić długo po przekazaniu środków spółce. W przypadku zmiany zarządu tymczasem może dojść do sytuacji gdy członek zarządu odpowiedzialny za wykorzystanie środków niezgodnie z przeznaczeniem, czy z naruszeniem procedur - nie będzie pociągnięty do odpowiedzialności, albowiem wobec przytoczonej wcześniej interpretacji art. 207 u.f.p. uznaje się, że zobowiązanie do zwrotu środków powstało z dniem ich przekazania spółce, gdy funkcję pełniła inna osoba.

Analogicznie w przypadku art. 29 ust. 1 ustawy o ARiMR, kwoty mogą zostać pobrane nienależnie przez spółkę w czasie pełnienia funkcji przez jednego członka zarządu, który w istocie się do tego przyczynił, jednak postępowanie w sprawie odpowiedzialności członka zarządu (w przypadku zmiany na tym stanowisku) zostanie wszczęte nie wobec niego, lecz wobec kolejnego członka zarządu, sprawującego funkcję w czasie gdy upłynął termin płatności, wynikający z doręczonej spółce konstytutywnej decyzji o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o ARiMR – ustalającej kwotę do zwrotu.

Wobec bowiem wskazanych powyżej uregulowań, okres w którym wystąpiły nieprawidłowości skutkujące koniecznością nałożenia obowiązku zwrotu środków, może być okresem bardzo odległym od dnia płatności zobowiązania wynikającego z ustalenia/określenia obowiązku zwrotu.

Przyznać co prawda należy, że członkom zarządu przysługuje możliwość skorzystania z przesłanek egzoneracyjnych w celu uwolnienia się od odpowiedzialności  i ich dowodzenia, jednak często może okazać się to niewystarczającym środkiem obrony, tym bardziej iż jak wskazano na wstępie ich udowodnienie nie należy do organu lecz do osoby wobec której wszczęto postępowanie.

Przede wszystkim jednak, w przekonaniu autora podstawową zasadą winno być, że odpowiedzialności tej powinni podlegać członkowie zarządu, którzy dopuścili się nieprawidłowości skutkujących powstaniem zobowiązania spółki do zwrotu środków, Ci zaś często mogą tej odpowiedzialności uniknąć.

W efekcie może też nastąpić sytuacja, gdy jedni członkowie zarządu uwolnią się od odpowiedzialności wykazując istnienie przesłanek egzoneracyjnych, natomiast inni - odpowiedzialni za naruszenia – którzy nie pełnią funkcji w czasie gdy upływa termin płatności zobowiązania (zwrotu środków) również nie poniosą tej odpowiedzialności, albowiem w ogóle nie ma podstaw prawnych do wszczynania wobec nich postępowania. W efekcie zaległość spółki nie zostanie uiszczona, a instytucja odpowiedzialności członków zarządu pozostanie w takim przypadku martwa.

Podsumowanie

Przepisy z których wynika obciążanie członków zarządu spółki odpowiedzialnością za zaległości publicznoprawne inne niż podatki, zakładają odpowiednie stosowanie do nich przepisów O.p. w tym art. 116 O.p. Jednakże inny charakter tych zobowiązań, a w szczególności w przypadku nałożenia obowiązku zwrotu – moment ich powstania, może skutkować w praktyce pociąganiem do odpowiedzialności członków zarządu innych niż Ci, którzy wskutek dopuszczenia się nieprawidłowości przyczynili się do powstania zobowiązań Spółki, bądź brakiem możliwości pociągnięcia do odpowiedzialności kogokolwiek i w efekcie  nieuregulowaniem tych zaległości w ogóle. Wydaje się w związku z tym, iż odpowiedzialność członków zarządu spółki za zobowiązania publicznoprawne - inne niż podatkowe - winna zostać uregulowana odrębnie, z uwzględnieniem specyfiki tych zobowiązań.

Przypisy: