Autor wpisu
Łukasz Rogowski
doradca podatkowy, kierownik referatu kontroli podatkowej w Urzędzie Miasta Szczecin; praktyk posiadający wieloletnie doświadczenie związane z weryfikacją prawidłowości opodatkowania w podatkach lokalnych; autor wielu opracowań dotyczących efektywnego poboru podatków lokalnych, a także procedur podatkowych
Kwalifikacja podatkowa obiektów technicznych usytuowanych wewnątrz budynków przemysłowych należy do zagadnień, w których pozorna prostota stanu faktycznego łączy się z istotnymi trudnościami interpretacyjnymi. Trudność ta wynika z konieczności wyznaczenia granicy między instalacjami objętymi podatkowym bytem budynku a obiektami, które mimo usytuowania wewnątrz jego bryły zachowują odrębny charakter na gruncie przepisów o opodatkowaniu budowli. Problem ma wyraźny wymiar praktyczny, ponieważ wpływa na ustalenie, czy dany obiekt pozostaje objęty opodatkowaniem właściwym dla budynku, czy też staje się samodzielnym przedmiotem opodatkowania jako budowla.
Na tym tle istotne znaczenie ma wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2026 r.[1] Przedmiotem rozpoznania było ustalenie, czy instalacja sprężonego powietrza, stacja uzdatniania wody oraz rurociągi technologiczne naziemne, usytuowane wewnątrz budynku, powinny być traktowane jako element budynku, czy też jako odrębne budowle podlegające samodzielnemu opodatkowaniu. Strona skarżąca wiązała te obiekty z użytkowaniem budynku zgodnie z jego przeznaczeniem produkcyjnym. Organy podatkowe, a następnie sądy administracyjne obu instancji, przyjęły natomiast, że obiekty te służą procesowi technologicznemu, a nie budynkowi jako obiektowi budowlanemu, dlatego mogą stanowić odrębny przedmiot opodatkowania.
Znaczenie glosowanego orzeczenia wynika z tego, że porządkuje ono kryteria rozstrzygania tego rodzaju spraw. Z uzasadnienia wyroku wynika, że o kwalifikacji podatkowej nie decyduje sama lokalizacja obiektu ani sam jego związek z działalnością gospodarczą prowadzoną w budynku. Znaczenie rozstrzygające ma ustalenie, czy dany obiekt służy budynkowi jako obiektowi budowlanemu, czy też pozostaje elementem infrastruktury technologicznej związanej z określonym procesem realizowanym w jego wnętrzu.
Należy jednocześnie zaznaczyć, że wyrok zapadł na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2025 r. Okoliczność ta nie pozbawia jednak orzeczenia znaczenia także na gruncie obecnie obowiązujących przepisów. Zmiana ustawowych definicji budynku i budowli nie usunęła bowiem praktycznego problemu rozgraniczenia między infrastrukturą służącą budynkowi a obiektami technicznymi służącymi procesowi technologicznemu. Z tego względu glosowany wyrok zachowuje aktualność jako punkt odniesienia dla dalszych rozważań interpretacyjnych.
Celem niniejszej glosy jest wykazanie, że stanowisko przyjęte przez NSA należy ocenić pozytywnie. Dalsze rozważania zmierzają do przedstawienia praktycznego kontekstu problemu, rekonstrukcji stanowiska strony skarżącej i organów podatkowych, omówienia rozstrzygnięcia NSA, a następnie do oceny jego trafności oraz aktualności w nowym stanie prawnym.
1. Praktyczny kontekst problemu
Problem kwalifikacji obiektów technicznych usytuowanych wewnątrz budynków przemysłowych należy do tych zagadnień podatku od nieruchomości, które na poziomie teoretycznym mogą wydawać się stosunkowo wąskie, lecz w praktyce okazują się doniosłe. Nie chodzi o przypadki marginalne ani o stany faktyczne całkowicie nietypowe. Chodzi o sytuacje występujące w zakładach produkcyjnych, obiektach przetwórczych i innych przedsięwzięciach gospodarczych, w których wewnątrz budynków lokowane są układy rurociągów, urządzeń uzdatniania, instalacji technologicznych, zespołów sterowania albo innych elementów infrastruktury niezbędnej dla prowadzonej działalności.
Trudność praktyczna bierze się stąd, że obiekty takie łatwo opisać przy użyciu języka sugerującego ich podporządkowanie budynkowi. Skoro znajdują się w jego wnętrzu, pozostają funkcjonalnie związane z działalnością prowadzoną pod jego dachem i bez nich określony proces gospodarczy nie może być realizowany, powstaje skłonność do traktowania ich jako elementu wyposażenia budynku. Taki sposób myślenia ma swoją intuicyjną siłę, ale nie rozwiązuje jeszcze problemu prawnego. Nie wystarcza bowiem samo odwołanie do lokalizacji urządzenia albo instalacji.
W praktyce zagadnienie to ma znaczenie szczególne z jeszcze jednego względu. Spór o kwalifikację pojedynczych obiektów technicznych bardzo rzadko pozostaje sporem wyłącznie definicyjnym. Najczęściej pojawia się w postępowaniach, w których podatnik zmierza do ograniczenia podstawy opodatkowania budowli, zwłaszcza przez wykazanie, że dany element infrastruktury powinien dzielić los budynku opodatkowanego według powierzchni użytkowej. W konsekwencji pozornie techniczny spór klasyfikacyjny może prowadzić do istotnych skutków finansowych zarówno w bieżącym wymiarze podatku, jak i w sprawach dotyczących korekt deklaracji lub wniosków o stwierdzenie nadpłaty.
Na tym tle wyraźnie widać, że trudność nie polega na samym ustaleniu, czy dany obiekt jest potrzebny dla działalności gospodarczej. W zakładach przemysłowych niemal cała infrastruktura wewnętrzna jest w jakimś sensie potrzebna dla działalności. Taka obserwacja nie rozwiązuje jednak problemu zasadniczego. Kluczowe staje się bowiem ustalenie, czy dany obiekt umożliwia użytkowanie budynku jako obiektu budowlanego, czy też umożliwia realizację określonego procesu technologicznego prowadzonego w jego wnętrzu. Dopiero uchwycenie tej różnicy pozwala wyjść poza uproszczenie, zgodnie z którym wszystko, co znajduje się wewnątrz budynku przemysłowego, musi być częścią tego budynku.
Z perspektywy praktyki wymiaru podatku od nieruchomości szczególne znaczenie ma więc potrzeba wyznaczenia granicy między instalacją wewnątrzbudynkową a odrębną budowlą. Granica ta nie może być arbitralna. Nie może również zależeć wyłącznie od przyjętej przez stronę nazwy środka trwałego ani od potocznego sposobu opisu danego obiektu. Powinna opierać się na kryterium, które z jednej strony będzie dostatecznie precyzyjne, z drugiej zaś pozwoli uwzględnić realia budowlane i techniczne. Bez takiego kryterium praktyka podatkowa popadałaby w dwa alternatywne błędy: automatyczne utożsamianie infrastruktury technologicznej z budynkiem tylko dlatego, że została w nim umieszczona, albo równie automatyczne traktowanie każdego urządzenia technicznego jako odrębnej budowli.
W tym sensie glosowany wyrok dotyka zagadnienia o znaczeniu szerszym niż jednostkowy spór rozstrzygnięty między podatnikiem a organem. Z jego uzasadnienia wynika, że przedmiotem oceny były instalacja sprężonego powietrza, stacja uzdatniania wody oraz rurociągi technologiczne naziemne znajdujące się wewnątrz budynku, a zasadnicza kontrowersja dotyczyła tego, czy należy je uznać za elementy budynku, czy za odrębne budowle. Już samo to zestawienie pokazuje, że sąd nie rozstrzygał problemu abstrakcyjnego, lecz pytanie, które może pojawić się w wielu postępowaniach odnoszących się do infrastruktury przemysłowej.
2. Przedmiot sporu w glosowanym wyroku
Punktem wyjścia powinna być konstrukcja normatywna podatku od nieruchomości właściwa dla stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2024 r. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych[2] budynek oznaczał obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Na tle przepisów prawa budowlanego[3], do których odsyłała ustawa podatkowa, budynek był ujmowany jako obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z przeznaczeniem. Ustawodawca nie traktował zatem budynku jako samej bryły budowlanej, lecz jako obiekt obejmujący również określone instalacje.
Z tego wynika zasadniczy problem podatkowy. Jeżeli dany element infrastruktury zostanie uznany za część budynku, nie staje się odrębnym przedmiotem opodatkowania. Ma to znaczenie podstawowe, ponieważ budynki opodatkowuje się według powierzchni użytkowej, natomiast budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej według ich wartości. Oznacza to, że z perspektywy podatku od nieruchomości zasadniczo obojętne pozostaje to, jakie instalacje wchodzą w skład budynku, dopóki mieszczą się one jeszcze w jego granicach normatywnych. Sytuacja zmienia się dopiero wtedy, gdy określony obiekt przestaje być traktowany jako element budynku i zaczyna być kwalifikowany jako odrębna budowla. Wówczas pojawia się samodzielna podstawa opodatkowania ustalana według reguł właściwych dla budowli.
Z tego względu rzeczywisty przedmiot sporu w glosowanym wyroku nie sprowadzał się do ogólnego pytania, czy budowla może znajdować się wewnątrz budynku.
Spór dotyczył kwestii bardziej precyzyjnej: czy instalacja sprężonego powietrza, stacja uzdatniania wody oraz rurociągi technologiczne naziemne, usytuowane wewnątrz budynku, należy traktować jako instalacje objęte podatkowym bytem budynku, czy też jako odrębne budowle podlegające opodatkowaniu niezależnie od niego.
Na tym tle zasadnicze znaczenie zyskuje rozróżnienie między dwiema kategoriami instalacji. Pierwszą tworzą instalacje związane z budynkiem i służące budynkowi, a więc takie, które umożliwiają jego podstawowe użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Drugą stanowią instalacje technologiczne, które nie służą budynkowi jako obiektowi budowlanemu, lecz procesowi produkcyjnemu realizowanemu w jego wnętrzu. Uchwycenie tej różnicy pozwala prawidłowo postawić pytanie prawne w niniejszej sprawie. Nie chodziło bowiem o to, czy sporne obiekty są potrzebne działalności gospodarczej, lecz o to, czy są niezbędne budynkowi jako takiemu.
3. Stanowisko strony skarżącej
Stanowisko strony skarżącej opierało się na założeniu, że sporne obiekty nie powinny być traktowane jako samodzielne budowle, lecz jako elementy budynków produkcyjnych, w których zostały usytuowane. Jak wynika z uzasadnienia wyroku NSA, podatnik twierdził, że instalacja sprężonego powietrza, stacja uzdatniania wody oraz rurociągi technologiczne naziemne są instalacjami technologicznymi stanowiącymi integralną część budynków, zapewniającymi ich użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem produkcyjnym. W konsekwencji, zdaniem strony, nie powinny one podlegać odrębnemu opodatkowaniu jako budowle.
Punktem wyjścia tej argumentacji było szerokie rozumienie zwrotu „instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem”. Skoro bowiem budynek przemysłowy nie służy wyłącznie biernemu istnieniu jako konstrukcja budowlana, lecz jest przeznaczony do prowadzenia określonej działalności produkcyjnej, to można bronić poglądu, że instalacje umożliwiające realizację tej działalności współtworzą jego podatkowy byt. W takim ujęciu przeznaczenie budynku nie byłoby rozumiane abstrakcyjnie, jako ogólna zdolność do bycia zadaszoną przestrzenią użytkową, lecz konkretnie — jako zdolność do pełnienia określonej funkcji produkcyjnej. Jeżeli zaś tak, to instalacje niezbędne dla procesu technologicznego można byłoby postrzegać jako część budynku, a nie jako obiekty od niego odrębne.
Stanowisko to prowadziło do dalszej konsekwencji podatkowej. Skoro sporne obiekty miały być traktowane jako elementy budynków produkcyjnych, to ich istnienie nie powinno rodzić odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podatnik wyraźnie wskazywał, że opodatkowanie tych obiektów jako budowli jest nieprawidłowe, ponieważ ich ciężar podatkowy powinien być już „wchłonięty” przez opodatkowanie budynku według powierzchni użytkowej. Innymi słowy, strona nie twierdziła jedynie, że sporne instalacje są funkcjonalnie związane z budynkiem, lecz że związek ten ma taki charakter, który wyłącza ich samodzielność podatkową.
Warto podkreślić, że argumentacja ta była wzmacniana również na płaszczyźnie procesowej. Z uzasadnienia wyroku NSA wynika, że skarżąca kwestionowała ustalenia faktyczne przyjęte przez organy i zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, zarzucając w szczególności oparcie się na opinii biegłego powołanego przez organ oraz nieuwzględnienie kontropinii przedłożonej przez stronę. W ten sposób podatnik próbował wykazać, że wadliwa jest nie tylko sama subsumcja, lecz także wcześniejsze ustalenie charakteru technicznego spornych obiektów. Spór nie miał więc charakteru wyłącznie prawnego. W znacznej mierze był on konsekwencją wcześniejszego sporu technicznego, dotyczącego granic kwalifikacji badanych instalacji oraz odpowiedzi na pytanie, czy należy je postrzegać jako elementy budynku, czy jako obiekty o odrębnej tożsamości technicznej. W ujęciu strony problem nie sprowadzał się więc do abstrakcyjnej wykładni pojęć ustawowych, lecz dotyczył również sposobu rozumienia funkcji i miejsca spornych instalacji w obrębie budynku produkcyjnego.
Nie można zatem sprowadzać stanowiska skarżącej do prostego twierdzenia, że wszystko, co znajduje się wewnątrz budynku, automatycznie dzieli jego los podatkowy. Istota tej argumentacji była bardziej subtelna. Strona zmierzała do wykazania, że w przypadku budynków przemysłowych pojęcie instalacji zapewniającej możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem powinno być rozumiane szerzej niż w odniesieniu do budynków o charakterze ogólnym. W takim ujęciu instalacje technologiczne nie byłyby traktowane jako coś zewnętrznego wobec budynku, lecz jako element konieczny do urzeczywistnienia jego produkcyjnej funkcji.
4. Stanowisko organów podatkowych
Stanowisko organów podatkowych opierało się na założeniu przeciwnym do przyjętego przez stronę skarżącą. Jego punktem wyjścia nie było kwestionowanie tego, że sporne obiekty pozostają funkcjonalnie związane z działalnością prowadzoną we wnętrzu budynku. Organy uznały jednak, że okoliczności te nie mają charakteru rozstrzygającego. Dla oceny prawnej konieczne jest dalsze ustalenie, czy dany obiekt służy budynkowi jako obiektowi budowlanemu, czy też służy odrębnemu procesowi technologicznemu realizowanemu w jego wnętrzu.
Organy przyjęły rozróżnienie między instalacjami budynkowymi a instalacjami technologicznymi. Do pierwszej kategorii zaliczyły takie instalacje, które umożliwiają podstawowe użytkowanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem jako obiektu budowlanego, a więc przykładowo instalacje wodociągowe, kanalizacyjne, elektryczne, wentylacyjne czy ogrzewcze. Do drugiej zaliczyły natomiast te obiekty, które pozostają związane bezpośrednio z określonym procesem produkcyjnym lub technologicznym i których funkcją nie jest obsługa budynku, lecz obsługa działalności prowadzonej w jego wnętrzu. W ocenie organów sporne obiekty należały właśnie do tej drugiej kategorii.
Organy podatkowe przyjęły także, że budynek może pełnić wobec tego rodzaju obiektów funkcję ochronną albo osłonową, ale nie oznacza to jeszcze, że obiekty te stają się instalacjami budynku w sensie podatkowym. Przeciwnie, jeżeli dany układ techniczny realizuje samodzielną funkcję przemysłową, może zachować odrębny charakter także wtedy, gdy zlokalizowano go wewnątrz hali czy budynku produkcyjnego. W takim przypadku nie dochodzi do wchłonięcia obiektu przez budynek, lecz do współistnienia dwóch odrębnych przedmiotów oceny: budynku oraz zlokalizowanej w jego wnętrzu infrastruktury technologicznej.
W uzasadnieniu decyzji, odtworzonym następnie w wyroku sądu pierwszej instancji, zaakcentowano również, że o samodzielności spornych obiektów świadczy ich związek z konkretnym procesem technologicznym oraz możliwość ich modyfikowania lub usuwania bez zmiany podstawowej funkcji budynku. Organy nie negowały, że brak takich obiektów może uniemożliwić prowadzenie określonej produkcji. Podkreślały jednak, że czym innym jest możliwość prowadzenia produkcji w danym budynku, a czym innym możliwość użytkowania budynku jako obiektu budowlanego. To odróżnienie stanowiło rdzeń ich argumentacji. Budynek miał być ujmowany przez pryzmat swojej podstawowej funkcji budowlanej, nie zaś przez pryzmat konkretnego modelu działalności gospodarczej aktualnie prowadzonej w jego wnętrzu.
Stanowisko organów miało ponadto wyraźny wymiar normatywny. Odwoływało się do konstrukcji podatku od nieruchomości, w której budynek i budowla są odrębnymi kategoriami przedmiotów opodatkowania, objętymi odmiennymi podstawami wymiaru. Z tej perspektywy przyjęcie, że każdy obiekt techniczny znajdujący się w budynku automatycznie staje się jego częścią, prowadziłoby do nadmiernego rozszerzenia pojęcia budynku i zarazem do zatarcia granicy między budynkiem a budowlą. Organy zmierzały zatem do zachowania tej granicy przez odwołanie się do kryterium funkcji obiektu: budynkowej albo technologicznej. W oparciu o tak wyznaczone kryterium uznały, że instalacja sprężonego powietrza, stacja uzdatniania wody oraz rurociągi technologiczne naziemne mogą być traktowane jako odrębne budowle podlegające opodatkowaniu niezależnie od budynku, w którym zostały usytuowane.
5. Rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, aprobując kierunek wykładni przyjęty przez sąd pierwszej instancji i stanowisko organów podatkowych. Istota tego rozstrzygnięcia nie sprowadza się jednak do prostego potwierdzenia wyniku sprawy. Z perspektywy glosy istotniejsze jest to, że NSA uporządkował sposób stawiania pytania prawnego i wskazał kryterium, które powinno być uznane za rozstrzygające przy ocenie obiektów technicznych znajdujących się wewnątrz budynku.
Sąd przyjął jako punkt wyjścia, że samo położenie danego obiektu wewnątrz budynku nie rozstrzyga jeszcze o jego kwalifikacji podatkowej. W uzasadnieniu wyraźnie zaakcentowano, że obiekt zlokalizowany w budynku może stanowić odrębny od niego przedmiot opodatkowania, jeżeli na gruncie przepisów prawa budowlanego może być kwalifikowany jako samodzielny obiekt budowlany albo urządzenie budowlane. Tym samym NSA odrzucił uproszczony sposób rozumowania, w którym usytuowanie obiektu w budynku automatycznie prowadziłoby do wniosku, że obiekt ten dzieli los podatkowy budynku.
Zasadnicze znaczenie ma jednak to, że sąd nie poprzestał na tej ogólnej tezie. NSA wyraźnie rozróżnił instalacje budowlane od instalacji technologicznych. Do pierwszej kategorii zaliczył takie instalacje, które są niezbędne do podstawowego funkcjonowania budynku jako obiektu budowlanego, a więc służą budynkowi samemu w sobie. Do drugiej zaliczył natomiast te obiekty, które są związane bezpośrednio z określonym procesem produkcyjnym albo technologicznym prowadzonym w jego wnętrzu. To rozróżnienie zostało przez sąd potraktowane jako klucz do rozwiązania sprawy.
W tym ujęciu NSA uznał, że sporne instalacje nie są elementami służącymi obiektowi budowlanemu - budynkowi. Ich funkcja nie polega na zapewnieniu podstawowej zdolności użytkowej tego obiektu, lecz na umożliwieniu prowadzenia określonego procesu technologicznego. Sąd zaakcentował przy tym, że budynek może istnieć i zachować swoją podstawową funkcję niezależnie od tych instalacji, nawet jeżeli bez nich nie byłoby możliwe prowadzenie konkretnej działalności produkcyjnej.
Tym samym wyrok wyraźnie oddziela możliwość użytkowania budynku od możliwości eksploatowania go jako miejsca określonej produkcji.
Doniosłość tego stanowiska polega na tym, że NSA nie utożsamia przeznaczenia budynku z aktualnym sposobem prowadzenia działalności gospodarczej w jego wnętrzu. Gdyby przyjąć rozumowanie przeciwne, granica między budynkiem a budowlą zostałaby zatarta. Każda bardziej rozbudowana infrastruktura technologiczna mogłaby zostać przedstawiona jako element budynku tylko dlatego, że pozostaje niezbędna dla konkretnej produkcji. Sąd unika takiego rezultatu przez przyjęcie bardziej zdyscyplinowanego kryterium: znaczenie ma nie to, czy obiekt jest potrzebny przedsiębiorcy, lecz to, czy jest potrzebny budynkowi jako obiektowi budowlanemu.
W konsekwencji rozstrzygnięcie NSA można streścić następująco: instalacje znajdujące się wewnątrz budynku nie tracą automatycznie możliwości odrębnego opodatkowania tylko dlatego, że zostały usytuowane pod jego dachem. Decydujące jest ustalenie, czy służą one budynkowi jako obiektowi budowlanemu, czy też stanowią infrastrukturę służącą procesowi technologicznemu. Jeżeli zachodzi ta druga sytuacja, obiekt może zostać uznany za odrębną budowlę mimo jego lokalizacji wewnątrz budynku.
6. Ocena glosowanego wyroku
Przyjęty przez Naczelny Sąd Administracyjny sposób rozstrzygnięcia zasługuje na aprobatę nie tylko z uwagi na wynik konkretnej sprawy, lecz przede wszystkim dlatego, że porządkuje kryteria rozgraniczenia między instalacją wewnątrzbudynkową a odrębną budowlą. Jego zasadnicza wartość polega na tym, że sąd nie poprzestał na stwierdzeniu, iż określone obiekty mogą być opodatkowane odrębnie od budynku, lecz wskazał, według jakiego kryterium należy rozstrzygać tego rodzaju sprawy.
Trafność takiego rozróżnienia wynika już z samej konstrukcji podatku od nieruchomości. Ustawa wyraźnie rozdziela budynki i budowle jako odrębne kategorie przedmiotów opodatkowania, a zarazem przypisuje im odmienne podstawy wymiaru: w przypadku budynków jest nią powierzchnia użytkowa, w przypadku budowli ich wartość. Gdyby za część budynku uznawać każdą infrastrukturę techniczną, która pozostaje funkcjonalnie związana z działalnością prowadzoną w jego wnętrzu, granica między obiema kategoriami uległaby istotnemu zatarciu. W praktyce prowadziłoby to do sytuacji, w której podatkowy byt budynku rozszerzałby się nie według kryteriów budowlanych, lecz według aktualnych potrzeb konkretnej produkcji. Taki rezultat pozostawałby trudny do pogodzenia zarówno z konstrukcją ustawy, jak i z wymaganiem zachowania wewnętrznej spójności systemu opodatkowania nieruchomości.
Na aprobatę zasługuje również to, że NSA odrzucił utożsamienie przeznaczenia budynku z przeznaczeniem działalności gospodarczej prowadzonej w jego wnętrzu. Strona skarżąca opierała swoją argumentację na założeniu, że skoro sporne instalacje są niezbędne dla produkcyjnego wykorzystania budynku, to należy traktować je jako instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Taka argumentacja ma niewątpliwą siłę perswazyjną, ale tylko do momentu, w którym nie odróżni się funkcji budynku od funkcji procesu technologicznego. To rozróżnienie sąd przeprowadził trafnie. Budynek przemysłowy pozostaje budynkiem także wtedy, gdy zmienia się rodzaj prowadzonej w nim działalności albo gdy określona infrastruktura technologiczna zostaje wymieniona. Nie każda instalacja potrzebna przedsiębiorcy jest zatem instalacją potrzebną budynkowi jako takiemu.
W tym miejscu wyraźnie ujawnia się racjonalność glosowanego wyroku. Przyjęte przez sąd kryterium odpowiada realiom budowlanym. Instalacje budynkowe mają umożliwiać podstawowe użytkowanie obiektu budowlanego: doprowadzenie mediów, zapewnienie wentylacji, ogrzewania, energii elektrycznej czy odprowadzenia ścieków. Natomiast infrastruktura technologiczna służy realizacji określonego procesu produkcyjnego, a jej konfiguracja zależy od rodzaju działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę. Może być ona modyfikowana, wymieniana albo całkowicie zastępowana innym układem technicznym bez utraty przez budynek jego podstawowej tożsamości budowlanej. Dlatego nie ma podstaw, aby automatycznie zaliczać ją do podatkowego bytu budynku.
Nie mniej istotne jest to, że glosowany wyrok unika uproszczenia działającego w przeciwną stronę. NSA nie przyjmuje bowiem, że każdy obiekt techniczny znajdujący się w budynku stanowi odrębną budowlę. Sąd proponuje kryterium selekcyjne, które pozwala oddzielić instalacje rzeczywiście budynkowe od instalacji technologicznych. Dzięki temu rozstrzygnięcie nie ma charakteru fiskalnego automatyzmu, lecz stanowi próbę wyznaczenia granicy odpowiadającej konstrukcji ustawy oraz technicznej naturze badanych obiektów.
Na aprobatę zasługuje także sposób, w jaki sąd uporządkował relację między ustaleniami technicznymi a oceną prawnopodatkową. Z uzasadnienia wyroku wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało wcześniejszego ustalenia charakteru technicznego spornych obiektów, a więc sięgnięcia do wiadomości specjalnych. Jednocześnie NSA trafnie przypomniał, że opinia biegłego nie zastępuje kwalifikacji prawnej dokonywanej przez organ i kontrolowanej następnie przez sąd. Rozróżnienie to ma istotne znaczenie praktyczne, ponieważ pozwala uniknąć dwóch błędów: z jednej strony przerzucenia na biegłego odpowiedzialności za rozstrzygnięcie kwestii prawnej, z drugiej zaś abstrahowania od technicznej natury obiektu przy dokonywaniu subsumcji.
W rezultacie glosowany wyrok należy ocenić pozytywnie, ponieważ przywraca potrzebną przejrzystość granicy między budynkiem a budowlą w tej szczególnej kategorii spraw, w których sporny obiekt znajduje się wewnątrz budynku przemysłowego. Jego siła polega nie na efektownym sformułowaniu ogólnej tezy, lecz na zaproponowaniu kryterium, które da się stosować w praktyce bez popadania ani w nadmierne rozszerzanie pojęcia budynku, ani w nadmierne rozszerzanie pojęcia budowli.
7. Aktualność glosowanego wyroku w nowym stanie prawnym
Ocena glosowanego wyroku wymaga uzupełnienia o jeszcze jedną kwestię istotną z punktu widzenia jego praktycznej przydatności. Orzeczenie zapadło na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2025 r., a więc przed wejściem w życie nowego modelu definicyjnego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Okoliczność ta nie może zostać pominięta. Nie byłoby poprawne metodologicznie mechaniczne przenoszenie wszystkich wniosków wyprowadzonych przez sąd na grunt obecnych przepisów, jak gdyby zmiana ustawy nie miała znaczenia. Trzeba wyraźnie zaznaczyć, że zmienił się zarówno sposób definiowania budynku, jak i sposób definiowania budowli.
W stanie prawnym właściwym dla rozpoznawanej sprawy definicja budynku w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. odwoływała się do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei definicja budowli w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. opierała się na odesłaniu do prawa budowlanego i obejmowała obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W aktualnym stanie prawnym ustawodawca przyjął konstrukcję odmienną. Budynek został zdefiniowany bezpośrednio w ustawie podatkowej jako obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, natomiast budowla została opisana przez odwołanie do załącznika nr 4, części budowlanych określonych urządzeń oraz urządzeń budowlanych i technicznych wskazanych w ustawie.
Zmiana techniki legislacyjnej jest zatem doniosła. Nie oznacza jednak, że glosowany wyrok utracił znaczenie wraz ze zmianą przepisów. Zachowuje on istotną wartość interpretacyjną, choć już nie jako bezpośrednia podstawa rozstrzygnięcia, lecz jako źródło argumentów porządkujących sam problem kwalifikacyjny. W nowym stanie prawnym w dalszym ciągu konieczne jest bowiem ustalenie, jakie instalacje mieszczą się jeszcze w podatkowym pojęciu budynku, a jakie obiekty — mimo usytuowania w jego wnętrzu — powinny być oceniane odrębnie na gruncie definicji budowli. Skoro ustawodawca wprost włączył do definicji budynku instalacje zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, to nie usunął problemu, lecz uczynił go jeszcze bardziej wyrazistym. Nadal trzeba bowiem odpowiedzieć na pytanie, które instalacje rzeczywiście służą budynkowi jako budynkowi.
W tym właśnie miejscu glosowany wyrok zachowuje aktualność.
NSA trafnie wskazał, że nie należy utożsamiać infrastruktury potrzebnej dla określonego procesu technologicznego z instalacją służącą budynkowi jako obiektowi budowlanemu.
To rozróżnienie nie traci znaczenia po 1 stycznia 2025 r. Zmienia się jedynie jego normatywne osadzenie. W starym stanie prawnym sąd wyprowadzał je z relacji między definicją budynku, definicją budowli i odesłaniem do prawa budowlanego. W stanie obecnym analogiczne rozróżnienie pozostaje potrzebne przy ustalaniu zakresu zwrotu „instalacje zapewniające możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem” w definicji budynku oraz przy stosowaniu przepisów dotyczących budowli, urządzeń budowlanych i części budowlanych urządzeń technicznych.
Aktualność glosowanego wyroku nie polega więc na tym, że nowy stan prawny jest tożsamy ze starym. Polega ona na tym, że praktyczny problem rozgraniczenia nie zniknął. Nadal bowiem nie można utożsamiać wszystkiego, co znajduje się wewnątrz budynku przemysłowego, z samym budynkiem. Nadal też konieczne jest odróżnienie obiektów służących podstawowemu użytkowaniu budynku od tych, które służą wyłącznie technologii realizowanej przez przedsiębiorcę. Jeżeli więc glosowany wyrok zachowuje znaczenie w obecnym stanie prawnym, to nie dlatego, że można go stosować bezpośrednio w niezmienionej postaci, lecz dlatego, że dostarcza racjonalnego schematu myślenia o tej granicy.
Na aktualność omawianego orzeczenia wpływa także to, że nowy model ustawowy w dalszym ciągu wymaga ścisłej współpracy między ustaleniami technicznymi a oceną prawnopodatkową. Również obecnie nie sposób rozstrzygnąć podobnych spraw bez uprzedniego ustalenia charakteru danego obiektu, jego funkcji, sposobu wykonania oraz relacji do budynku i do procesu technologicznego. Zmiana definicji nie usunęła więc potrzeby sięgania do wiadomości specjalnych, lecz jedynie przesunęła ciężar interpretacyjny na inną warstwę normatywną. W tym sensie glosowany wyrok pozostaje użyteczny także jako wzorzec metodologiczny.
Konkluzje
Glosowany wyrok zasługuje na aprobatę, ponieważ w sposób trafny i wyważony rozwiązuje problem, który od lat powraca w praktyce podatku od nieruchomości. Jego znaczenie nie polega na prostym potwierdzeniu możliwości odrębnego opodatkowania obiektów technicznych usytuowanych wewnątrz budynku, lecz na uporządkowaniu kryteriów, według których należy rozstrzygać, czy dany obiekt pozostaje jeszcze instalacją budynku, czy też stanowi już odrębną budowlę. W tym sensie wyrok nie rozszerza automatycznie zakresu pojęcia budowli, ale przywraca przejrzystość granicy między budynkiem a infrastrukturą techniczną służącą procesowi technologicznemu.
Na tle rozpoznawanej sprawy NSA trafnie przyjął, że o kwalifikacji podatkowej nie może rozstrzygać ani sama lokalizacja obiektu, ani sam jego związek z działalnością gospodarczą prowadzoną w budynku. Decydujące znaczenie ma ustalenie, czy dany obiekt służy budynkowi jako obiektowi budowlanemu, czy też służy odrębnemu procesowi technologicznemu realizowanemu w jego wnętrzu. Takie ujęcie należy ocenić pozytywnie, ponieważ odpowiada ono zarówno konstrukcji podatku od nieruchomości, jak i realiom technicznym właściwym dla obiektów przemysłowych. Pozwala ono zarazem uniknąć dwóch przeciwstawnych uproszczeń: utożsamiania całej infrastruktury wewnętrznej z budynkiem oraz mechanicznego traktowania każdego urządzenia technicznego jako budowli.
Nie bez znaczenia pozostaje także to, że glosowane orzeczenie zachowuje wartość interpretacyjną mimo zmiany stanu prawnego od 1 stycznia 2025 r. Zmiana definicji ustawowych nie usunęła bowiem samego problemu rozgraniczenia między instalacją służącą budynkowi a obiektem technicznym służącym technologii. Z tego względu wyrok NSA może nadal pełnić funkcję istotnego punktu odniesienia przy rozstrzyganiu podobnych spraw, zwłaszcza tam, gdzie podatnik zmierza do wykazania, że infrastruktura technologiczna znajdująca się wewnątrz budynku powinna zostać objęta podatkowym bytem budynku.
Ostatecznie należy więc uznać, że glosowany wyrok w sposób prawidłowy porządkuje jeden z istotniejszych problemów współczesnej praktyki wymiaru podatku od nieruchomości. Jego aprobata jest uzasadniona nie tylko z perspektywy rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, lecz również dlatego, że dostarcza racjonalnego i użytecznego kryterium rozgraniczenia między instalacją wewnątrzbudynkową a odrębną budowlą. To właśnie ten walor porządkujący stanowi najważniejszą wartość omawianego orzeczenia.