Autor wpisu
Leonard Etel
profesor prawa, kierownik Katedry Prawa Podatkowego na Wydziale Prawa Uniwersytetu w Białymstoku; były członek Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku; specjalizuje się w prawie podatkowym, w tym w szczególności w problematyce podatków i opłat lokalnych oraz Ordynacji podatkowej; autor wielu publikacji z zakresu prawa podatkowego; doradca instytucji państwowych i samorządowych; przewodniczący Zespołu Eksperckiego ds. Lokalnego Prawa Podatkowego
Problem, będący przedmiotem niniejszego artykułu jest czytelnie przedstawiony w pytaniu „Czy konieczna jest decyzja zmieniająca, jeżeli kwota zmiany wynika z zaokrągleń systemu informatycznego? Np. nastąpił podział jednej działki na trzy działki, a powierzchnia się nie zmienia i po wprowadzeniu podziału do systemu informatycznego zmienia się kwota wymiaru o 1,00 zł. Czy należy w systemie informatycznym wprowadzić podział i zaznaczyć opcje „pomijaj w wykazach”, żeby nie naliczać lub pomniejszać dokonanego wymiaru? Czy należy wydać decyzję zmieniającą i dokonać przypisu lub odpisu? Doprecyzowując, np. podatnik miał wydaną decyzję wymiarową na 40 zł, po podziale system wyliczył zobowiązanie na 41 zł, czy należy wydać taką decyzję zmieniającą? Wzrost o 1 zł wynika z zaokrągleń, jakie stosuje program, natomiast suma powierzchni poszczególnych klas gruntu się nie zmieniła.”
Powyższe pytanie tylko z pozoru dotyczy bagatelnych kwot i w związku z tym nie ma się tak naprawdę czym zajmować. Kogo obchodzi podatek w wysokości 1 zł? W tym pytaniu nie chodzi jednak o kwotę zwiększonego podatku, ale o koszty procedury związanej ze zmianą decyzji ustalającej jego wysokość. Przyjęcie poglądu, że trzeba to zrobić w opisanym przypadku wiązałoby się z koniecznością wszczęcia postępowania z art. 254 ordynacji podatkowej[1] (koszt doręczenia postanowienia to 11,80 zł), następnie zawiadomienia podatnika o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem (kolejne 11,80 zł) oraz doręczenia decyzji zwiększającej podatek o 1 zł (kolejne 11,80 zł). I jeżeli takich podziałów działek jest – z różnych powodów – dużo, to trzeba w stosunku do każdego przypadku zastosować te kosztowne procedury. No właśnie – czy trzeba w takich sytuacjach zmieniać decyzje?
1. Czy można stosować art. 6 ust 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zmieniając decyzję na podstawie art. 254 o.p.?
Najłatwiej na to pytanie odpowiedzieć tak, jak zrobiło to Ministerstwo Finansów w piśmie z 13.11.2015 r., PL-LS.833.21.2015.[2] „…przepis art. 6 ust. 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ( u.p.o.l.) nie będzie stosowany w przypadku dokonywania zmiany decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego na dany rok podatkowy, w trybie art. 254 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi bowiem wyłącznie podstawę do zmiany decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe, a nie do jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego. Dokonując zmiany pierwotnej decyzji poprzez ustalenie zobowiązania w innej wysokości, organ nie może równocześnie umorzyć postępowania.”
W efekcie organ podatkowy musi wydać co najmniej 3 x 11,80 zł, aby uzyskać zwiększony o 1 zł podatek. To przecież nie ma sensu. Po co komu podatek w wysokości 1 zł, którego koszty poboru wynoszą kilkadziesiąt razy więcej?
Niestety, ściśle trzymając się litery prawa, Ministerstwo Finansów ma rację. Zgodnie z art. 6 ust. 8a u.p.o.l.[3] nie wszczyna się postępowania, a postępowanie wszczęte umarza, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego na dany rok podatkowy nie przekraczałaby, określonych na dzień 1 stycznia roku podatkowego, najniższych kosztów doręczenia w obrocie krajowym przesyłki poleconej za potwierdzeniem odbioru przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2025 r. poz. 366). W takim przypadku decyzję umarzającą postępowanie pozostawia się w aktach sprawy, a organ jest nią związany od chwili wydania.
Przepis ten został wprowadzony w trzech podatkach lokalnych właśnie po to, aby nie pobierać świadczeń, których koszty poboru przekraczają kwotę samego podatku.[4] Takie było założenia, ale – jak widać – nie zawsze w praktyce może być ono realizowane.
Analizując brzmienie art. 6 ust. 8a u.p.o.l. należy zauważyć, że odnosi się ono jedynie do tych przypadków, w których wysokość zobowiązania za dany rok podatkowy nie przekracza kosztów doręczenia przesyłki poleconej. To jest istotne ograniczenie możliwości stosowania tego przepisu jedynie do sytuacji, gdy podatek za cały rok podatkowy nie przekracza 11,80 zł. I już z tego powodu ten przepis nie mógłby być zastosowany do stanu faktycznego przedstawionego w pytaniu. Tam chodzi o zobowiązanie w wysokości 40 zł, które zwiększyło się w wyniku zaokrągleń do 41 zł.
2. Czy decyzja ostateczna ustalająca lub określająca może czy też musi być zmieniona, gdy wystąpią przesłanki określone w art. 254 o.p.?
Zasadniczą przeszkodą w stosowaniu analizowanego artykułu w sytuacji opisanej w pytaniu, co podnosi Ministerstwo Finansów w powołanym piśmie, jest to, że odnosi się on jedynie do decyzji ustalających lub – to już nie wynika z tego pisma - określających podatek. Nie może być natomiast stosowany w odniesieniu do decyzji zmieniających na podstawie art. 254 o.p. wcześniej wydane decyzje ostateczne ustalające lub określające wysokość zobowiązania. Nie polemizując z dosyć zawiłym uzasadnieniem zawartym w piśmie MF, należy się zastanowić, czy to jest rzeczywiście tak, że w każdym przypadku wystąpienia przesłanek wskazanych w tym przepisie, organ podatkowy musi zmieniać decyzję ostateczną, czy też może to zrobić. Z art. 254 § 1 o.p. wynika, że decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona, przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. A zatem decyzja taka może być zmieniona, a nie musi być zmieniona.
Gdyby przepis ten miał bezwzględnie obligować organ do zmiany decyzji po wystąpieniu okoliczności tam wskazanych, jego brzmienie byłoby inne. Musiałoby z niego wyraźnie wynikać, że organ zmienia decyzję (a nie jak jest teraz - może zmienić), gdy w trakcie roku nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych rzutujących na wysokość zobowiązania.
Ustalenie, że organ może, ale nie musi zmieniać decyzji prowadzi do kolejnego pytania, a mianowicie, czy organ podatkowy może swobodnie decydować, kiedy zmieni decyzję ostateczną na w warunkach przewidzianych w art. 254 o.p.? Wg mnie granicę swobody organu wyznaczają potrzeba ochrony interesu publicznego oraz ważnego interesu podatnika. Oba te pojęcia występują w ordynacji podatkowej w regulacjach, gdzie organ podatkowy może podejmować decyzje w oparciu o uznanie administracyjne (zob. np. art. 22 § 1, art. 48 § 1, art. 67a § 1 o.p.). W art. 254 o.p. tych kryteriów nie ma bezpośrednio wymienionych, ale kierując się zasadą ograniczonego stosowania analogii w prawie podatkowym należałoby je stosować przy decydowaniu o potrzebie zmiany decyzji ostatecznych.[5] Ich zastosowanie do procedury zmiany decyzji ostatecznych ma sens, o czym można się przekonać analizując poniższe przypadki.
Pierwszy z nich dotyczy podatnika, który na początku roku otrzymał decyzję wymierzającą mu podatek od nieruchomości od działki gruntu w kwocie 1.000 zł i go zapłacił w całości. W czerwcu tego roku dokupił sąsiednią działkę o dwukrotnie większej powierzchni. Organ podatkowy, kierując się interesem publicznym, powinien zmienić decyzję ostateczną wymierzającą podatnikowi podatek na dany rok, tak aby objąć nią także nowo nabytą działkę. Uzyska w ten sposób dodatkowe wpływy budżetowe, co przemawia za koniecznością zmiany tej decyzji.
Drugi przypadek dotyczy podatnika, który na początku roku zapłacił 5.000 podatku od działki gruntu, a w czerwcu tego roku ją sprzedał. Decyzja organu podatkowego musi być zmieniona na podstawie art. 254 o.p, w ten sposób, że podatnik powinien być opodatkowany tylko za 6 miesięcy (za okres gdy był właścicielem), co spowoduje, że kwota podatku zmniejszy się o połowę i powstanie nadpłata. W tym przypadku interes podatnika uzasadnia konieczność zmiany decyzji ostatecznej i organ musi to zrobić.
Trzeci przypadek to sytuacja opisana w przytoczonym na początku artykułu pytaniu. W wyniku podziału działki kwota podatku wzrasta o 1 zł. Czy organ podatkowy musi zmieniać decyzję? Wg mnie nie, ponieważ nie przemawia za tym interes publiczny, ani też ważny interes podatnika. Wskazany wyżej koszt procedury zmiany decyzji oraz potrzeba ochrony interesu publicznego uzasadnia odstąpienie od zmiany decyzji. W ten sposób organ podatkowy uniknie absurdalnej sytuacji, gdzie pobór 1 zł podatku kosztowałby gminę ponad 35 zł! Takie postępowanie nawiązuje do sformułowanej w preambule do ustawy o Krajowej Administracji Podatkowej zasady efektywnego poboru danin publicznych.[6] Orany podatkowe powinny kierować się tą zasadą, ponieważ ich zadaniem nie jest pobór podatków „za wszelką cenę”, ale takie działanie, które przynosi budżetowi wymierne korzyści finansowe. Podatki nie powinny być pobierane bez sensu, tzn. nawet w sytuacji, gdy nie przynoszą realnych dochodów budżetowych. Trudno jest racjonalnie wytłumaczyć wydatkowanie ponad 35 zł po to, aby uzyskać w zamian kwotę podatku wynoszącą 1 zł. Jest to przykład nieefektywnego gospodarowania środkami publicznymi.
3. Jak określić efektywność poboru podatku?
Kolejny problem, który wiążę się z ustalaniem potrzeby zmiany decyzji ostatecznej dotyczy tego, w jaki sposób ustalić efektywność poboru podatku. W przypadku 1 zł, to nie budzi wątpliwości, ale czy zmiana decyzji z 40 na 50 zł ma ekonomiczny sens? Wg mnie nie, ponieważ same koszty doręczenia to przeszło 35 zł, a do tego trzeba doliczyć inne koszty z tym związane (przede wszystkim koszty pracy związane z przygotowaniem pism). Można zatem odstąpić od zmiany decyzji w sytuacji, gdy zwiększony podatek nie pokrywa kosztów związanych z przygotowaniem i doręczeniem decyzji. Dla ostrożnych można poradzić, że pomocna w ustaleniu granicy decydującej o nieefektywności postępowania podatkowego może być kwota wynikająca z art. 6 ust. 6a u.p.o.l. To ustawodawca nadmiernie zawile (i niepotrzebnie kłopotliwie) wskazał tam trudne do odszukania i jednoznacznego ustalenia najniższe koszty doręczenia przesyłki poleconej przez Pocztę Polską, które w 2025 r. wynoszą 11,80 zł. Można je zatem stosować także przy procedurze zmiany decyzji w trakcie roku podatkowego, chociaż wg mnie są one zdecydowanie zbyt niskie, co jest widoczne w przytoczonych wyżej wyliczeniach kosztów doręczenia trzech pism podatkowych.
Organ podatkowy, dbający o dochody podatkowe, nie powinien wydawać środków publicznych na realizację podatków, które nie przynoszą dochodów.
W mojej opinii, organ dbając o stan finansów gminnych nie powinien ograniczyć się jedynie do kwot podatku nie przekraczających kosztów doręczenia listu poleconego, w sytuacji gdy w postępowaniu trzeba będzie wysłać 3 pisma. Nie widzę takich regulacji, które zmuszałyby wójta, burmistrza lub prezydenta do wydawania pieniędzy na postępowania podatkowe, które nie przyniosą żadnego dochodu. To są pieniądze publiczne i nie mogą być marnotrawione.
Nieco inaczej jest z ustaleniem granicy bagatelności kwoty podatku, a tak naprawdę nadpłaty w odniesieniu do podatnika. Jak już podniosłem, organ nie musi zmieniać decyzji ostatecznych wówczas, gdy nie narusza to interesu publicznego, ale także ważnego interesu podatnika. W praktyce oznacza to, że organ decydując o potrzebie zmiany decyzji musi brać pod uwagę to, jakie wywoła to skutki dla podatnika. Jeżeli organ zrezygnuje z zmiany decyzji skutkującej wzrostem podatku, to wiadomo, że nie naruszy to interesów podatnika. Inaczej będzie, gdy w wyniku zmiany decyzji nastąpi zmniejszenie zapłaconego już podatku, a przez to powstanie nadpłata do zwrotu. Nie wydaje się, aby interesy podatnika były naruszone w sytuacji, gdy organ zrezygnowałby z wydania decyzji zmniejszającej podatek o 1 zł – tak, jak to ma miejsce w analizowanym pytaniu. Można sobie wyobrazić, jaka byłaby reakcja podatnika, który najpierw dostaje postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie zmiany decyzji ostatecznej, następnie zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie i na końcu decyzję zmniejszającą mu roczny podatek o 1 zł z informacją, że te 1 zł może odebrać w kasie organu (gdy nie ma możliwości zaliczenia).
Czy zatem przy bagatelnych kwotach zmniejszających podatek organ podatkowy może samodzielnie decydować o niezmienianiu decyzji, a zatem o braku nadpłaty? Wydaje się, że wynikająca z art. 121 o.p. zasada nakazująca prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego wymaga, aby podatnik został poinformowany o tym, że zaistniały przesłanki do zmiany decyzji zmniejszającej kwotę podatku. I na tej podstawie sam podatnik – osoba fizyczna – decydowałby, czy warto korygować informację na podatek, co w efekcie skutkowałoby potrzebą wydania decyzji zmieniającej przez organ podatkowy i zwrotem nadpłaconego podatku. Korekta informacji obligowałaby organ do zmiany decyzji. W tym przypadku organ podatkowy nie byłby zobowiązany do wszczynania postępowania, ani też zawiadamiania podatnika o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem, ponieważ podatnik złożył korektę informacji.[7]
Podatnik będący osobą prawną zainteresowaną zmianą decyzji powinien - na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. - złożyć deklarację ze zmniejszoną kwotą podatku, co inicjuje procedurę zmiany decyzji przez organ podatkowy z urzędu.[8] Organ wszczyna postępowanie poprzez doręczenia postanowienia, następnie stosuje art. 200 o.p. i wydaje decyzję zmieniającą zobowiązanie oraz zalicza albo zwraca powstałą nadpłatę.
Zarówno skorygowanie informacji przez osobę fizyczną jak i złożenie deklaracji przez osobę prawną powinno być traktowane jako „żądanie” (art. 256 o.p.) zmiany decyzji ostatecznej odpowiednio – ustalającej lub określającej kwotę podatku.[9] Brak takiego żądania, to wystarczająca przesłanka do uznania, że nie dokonanie zmiany decyzji przez organ podatkowy nie narusza interesu podatnika.
Samo poinformowanie (wezwanie) podatnika powinno być dokonane w trybie art. 274a o.p. w sposób „miękki” (np. telefonicznie), na co pozwala art. 160 o.p. Nie ma bowiem sensu ekonomicznego wzywanie podatnika do złożenia wyjaśnień w formie listu poleconego za 11,80 zł, w sytuacji, gdy kwota podatku wynosi 1 zł. Ten tryb postępowania powinien być stosowany jedynie w przypadku bagatelnych kwot nadpłaty (i tutaj znowu kwota 11,80 zł może być przydatna).
Wnioski
1. Organ podatkowy może, ale nie musi, dokonywać zmian decyzji ostatecznych po wystąpieniu warunków wymienionych w art. 254 o.p.
2. O potrzebie zmiany decyzji decyduje interes publiczny i ważny interes podatnika.
3. Nie ma sensu pobierać podatku, który jest niższy niż koszty jego poboru. W takich sytuacjach decyzje ostateczne nie powinny być zmieniane.
4. Decydując o dokonaniu zmiany decyzji zmniejszającej kwotę podatku, organ podatkowy powinien uwzględnić skutki, które to spowoduje u podatnika. Podatnik powinien być poinformowany o tych skutkach (wysokości nadpłaty) i zadecydować o potrzebie zmiany decyzji.