Bezdecyzyjny zwrot nadpłaty podatku - pozytywy, zagrożenia, konsekwencje

1. Warunki formalne do bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty  

Zacytuję art. 75 § 4 o.p. in extenso: „Jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne”.

W tych dwóch krótkich zdaniach, materia podatkowa osiąga gęstość porównywalną z materią w „kosmicznej czarnej dziurze”, dlatego poszczególne sformułowania należy poddać analizie w celu uzyskania pełnego (na ile to możliwe) obrazu sytuacji. Postaram się „rozłożyć” treść normy zawierającej regulację dotyczącą całej instytucji (bezdecyzyjny zwrot nadpłaty) na możliwie proste elementy, tak aby każdy z nich był zrozumiały dla przeciętnego odbiorcy.    

Na wstępie należy przypomnieć, że zwrot nadpłaty w drodze bezdecyzyjnej w trybie stwierdzenia nadpłaty, jest możliwy tylko na wniosek podatnika, a nie z urzędu. Również istotne jest, że bezdecyzyjny zwrot nadpłaty nie może mieć zastosowania w sytuacji, gdy została uprzednio wydana decyzja podatkowa (ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego). Pole dla zwrotu bezdecyzyjnego musi być „puste” i nie zajęte przez wcześniejsze rozstrzygnięcie podatkowe. Istotnym jest również przypomnienie, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nawet w przypadku, gdy finalnie doprowadzi do zwrotu nadpłaty bez wydania decyzji, wszczyna postępowanie podatkowe, do którego mają zastosowanie wszystkie przepisy dotyczące postępowania podatkowego zawarte w ordynacji podatkowej (Dział IV – Postępowanie podatkowe). 

Zatem podatnik jest zobowiązany do sformułowania pisma, jakim jest wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w  taki sposób, żeby spełniał minimum treści wymaganej przez ordynację podatkową, to znaczy powinien zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów – numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego (art. 168 § 2 o.p.). Obowiązek sformułowania wniosku (żądania) o stwierdzenie nadpłaty wynika wprost z art. 75 § 1 o.p. Do wniosku powinna zostać dołączona skorygowana deklaracja, której treść powinna odpowiadać wymogom formalnym zeznania określonym przez przepisy prawa materialnego. W przypadku, w którym wniosek lub deklaracja nie spełniają wymogów formalnych, organ podatkowy ma obowiązek wezwać podatnika do usunięcia uchybień formalnych (art. 169 § 1 o.p.). Pierwszą reakcją organu podatkowego nie może być pozostawienie wniosku podatnika bez rozpoznania (art. 169 § 4 o.p.), z wyjątkiem braku wskazania we wniosku o stwierdzenie nadpłaty adresu wnioskodawcy (art. 169 § 1a o.p.). Z kolei ordynacja podatkowa nie zawiera dodatkowych koniecznych elementów wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku[3]. Wymogi formalne co do treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku zostały ograniczone do minimum, gdyż wnioskodawca nie jest zobowiązany do dołączenia do wniosku ani uzasadnienia przyczyn korekty ani innych dokumentów uzasadniających wniosek, z wyjątkiem korekty deklaracji (zeznania, informacji) – art. 168 § 2 o.p.[4].

W praktyce spotyka się wnioski o stwierdzenie nadpłaty bardzo rozbudowane, zawierające już argumentację prawną i faktyczną, nierzadko z przywołaniem orzecznictwa sądów administracyjnych i precyzyjnym wyliczeniem kwoty dochodzonej nadpłaty. Na drugim końcu, mamy wnioski lakoniczne, zawarte na jednej kartce papieru, gdyż podatnik ma wewnętrzne przekonanie, że jego wniosek jest oczywiście zasadny.  

W przypadku, gdy organ podatkowy rozważa zastosowanie zwrotu bezdecyzyjnego wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją musi spełniać wyższe wymagania, to znaczy nie powinien budzić wątpliwości organu podatkowego w zakresie zasadności zwrotu nadpłaty. 

Ordynacja podatkowa nie definiuje podstawowego pojęcia dla bezdecyzyjnego zwrotu jakim jest sformułowanie „nie budzi wątpliwości”.  Zatem należy odwołać się do jego rozumienia w języku potocznym. „Budzić” w intersującym nas zakresie to „wywoływać stany uczuciowe, ich przejawy, związane z nimi reakcje”: budzić czujność, strach, wątpliwości[5]. Z kolei „wątpliwość”, to „brak pewności, czy coś jest prawdziwe, możliwe lub odpowiednie”[6].

Próbując przełożyć znaczenie słownikowe sformułowania „nie budzi wątpliwości” na treść normy prawnej, pojawia się trudność polegająca na tym, że słownikowe znaczenie odwołuje się do elementów subiektywnych właściwych jednostce ludzkiej i właściwie jej strefie emocjonalnej, a norma prawna powinna odwoływać się elementów obiektywnych (zobiektywizowanych). To zobiektywizowanie jest konieczne, ponieważ normy prawne stosują organy podatkowe. 

Zobiektywizowane odczytanie normy art. 75 § 4 o.p. prowadzi do następującego sformułowania: jeżeli skorygowane zenanie (deklaracja) są prawidłowe, w ocenie organu podatkowego, pod względem formalnym i materialnym, to organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji.

Zatem pojawia się praktyczne zagadnienie, sprowadzające się do pytania: czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty, który może zostać załatwiony w drodze bezdecyzyjnej, ma już w momencie złożenia być wnioskiem, który nie budzi wątpliwości? Czy też organ podatkowy ma uprawnienie, aby dążyć do tego, żeby każdy wniosek (nawet ten, który jest bardzo lakoniczny w momencie złożenia), doprowadzić w ramach procedury podatkowej (np. poprzez wezwania do jego uzupełnienia, sprecyzowania itp.) do stanu, w którym będzie można ocenić, czy rzeczywiście nie budzi wątpliwości w sensie materialnym (to znaczy nadpłata istnieje, czy też nie). Ordynacja podatkowa nie wskazuje tutaj jednej drogi i w zasadzie pozostawia organowi podatkowemu swobodę od strony proceduralnej, czy będzie dążył do nadania wnioskowi stanu, w którym „nie będzie on budził wątpliwości”, czy też zdecyduje, że dany wniosek może zostać załatwiony tylko w drodze decyzji dotyczącej nadpłaty. Skoro taka swoboda została pozostawiona organowi podatkowemu, to dalsze argumenty pozwolą na wybranie jednej z tych dróg: decyzja albo zwrot bezdecyzyjny.     

Istotne jest to, czy w ramach ustalania czy zachodzą przesłanki do bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty, organ jest uprawniony lub może jednak jest zobowiązany prowadzić czynności wyjaśniające mające na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości i jaki jest dozwolony zakres tych czynności? Należy zwrócić uwagę, że ordynacja nie posługuje się pojęciem „skorygowana deklaracja jest oczywiście prawidłowa” albo „korekta deklaracji nie budzi żadnych wątpliwości”.

Zasadnie można założyć, że ordynacja podatkowa preferuje dwie drogi postępowania: decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty, w sytuacji gdy są wymagane czynności procesowe albo zwrot bezdecyzyjny, w sytuacji gdy w domyśle stan wynikający z wniosku o stwierdzenie nadpłaty i dołączonych korekt zeznań (deklaracji) nie nasuwa wątpliwości. Jednak nie można tego traktować jako sztywnej reguły i w myśl zasady lege non distinguente, nec nostrum est distinguere (tam, gdzie ustawa nie rozróżnia, nie naszą rzeczą jest wprowadzać rozróżnienie) należy przyjąć, że wybór, który ze sposobów załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty zastosować, należy do organu podatkowego.

Prowadzi to do wniosku, że aż do momentu wydania decyzji organ podatkowy może skorzystać z bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty.

Zasadnicze wątpliwości budzi „głębokość” owego postępowania wyjaśniającego (kameralnego) prowadzonego przez organ podatkowy, które jest zakończone zwrotem bezdecyzyjnym. W zasadzie organ podatkowy może dążyć do tego, aby poprzez wezwania (art. 155 o.p.) i inne czynności procesowe doprowadzić do efektu, w którym wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie będzie budził wątpliwości (merytoryczna zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie będzie budziła wątpliwości). Na gruncie bowiem postępowania o stwierdzenie nadpłaty nie są wyłączone przepisy, dotyczące „Wezwań” (Dział IV, Rozdział 6 o.p.). Zatem w przypadku, gdy wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie będzie zawierał niezbędnych informacji do jego rozpatrzenia, organ podatkowy może wezwać wnioskodawcę do przedstawienia niezbędnych dokumentów umożliwiających rozpoznanie tego wniosku (art. 155 § 1 o.p.). Chodzi przede wszystkim o dokumenty (dowody), które są tylko w posiadaniu podatnika.

Czy organ podatkowy ma obowiązek dokonać bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty, jeżeli zachodzą przesłanki ustawowe? Ordynacja podatkowa formułuje taki obowiązek w ten sposób, że przy spełnieniu tych przesłanek organ podatkowy jest obowiązany do zwrotu bezdecyzyjnego a nie tylko uprawiony (ordynacja podatkowa nie posługuje się słowem „może”). W związku z tym, że całe postępowanie od momentu złożenia wniosku odbywa się kameralnie i nie powstają żadne dokumenty obrazujące proces dochodzenia przez organ do podjęcia „decyzji” o dokonaniu bezdecyzyjnego zwrotu, to organ ma w rzeczywistości swobodę w tym, czy dokonać zwrotu bezdecyzyjnego, czy wydać decyzję podatkową. Nawet gdyby taki sposób załatwienia sprawy (zwrot bezdecyzyjny zamiast wydania decyzji) był błędny, to trudno będzie wykazać, że miało to wpływ na wynik sprawy (w kontekście skargi podatnika do sądu administracyjnego), jeżeli nadpłata rzeczywiście została zwrócona w prawidłowej wysokości[7]. Zatem podatnik nie może skutecznie domagać się, aby załatwienie wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało dokonane przez wydanie decyzji (znaczenie procesowego sposobu załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty będę analizował w dalszej części artykułu).       

Zatem formalne przesłanki zastosowania lub też rezygnacji z zastosowania bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty, pozostawione zostały organowi podatkowemu, co czyni z tej instytucji elastyczny instrument w załatwianiu wniosków o stwierdzenie nadpłaty i w konsekwencji uzasadnia postawienie przy nim znaku „+”.

2. Zwrot nadpłaty

Art. 75 § 4 o.p. wyraźnie odwołuje się do „zwrotu nadpłaty”. Zgodnie z art. 76 § 1 o.p. zwrot nadpłaty jest możliwy w przypadku, gdy nie istnieją zaległe oraz bieżące zobowiązania podatkowego (na te należności zaliczenie następuje z urzędu w pierwszej kolejności) oraz nie złożono wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.  Zwrot nadpłaty to forma materialno – techniczna załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, która nie wymaga wydania żadnego rozstrzygnięcia procesowego (decyzja, postanowienie). Zatem powstaje kwestia, czy zwrot bezdecyzyjny jest możliwy tylko wtedy, gdy nie istnieją zaległości podatkowe, bieżące zobowiązania podatkowe i nie złożono wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych? Wydaje się, że sformułowanie „zwrot nadpłaty” zawarte w art. 75 § 4 o.p., jest w tym przypadku synonimem sposobu załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Warunkiem zastosowania trybu bezdecyzyjnego załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie musi być zatem brak należności, na które można zaliczyć nadpłatę i których istnienie uniemożliwia zwrot nadpłaty.

Konsekwencją takiego stanu jest możliwość zaliczenia nadpłaty „zwracanej bezdecyzyjnie” na poczet zaległych, bieżących oraz przyszłych zobowiązań podatkowych i w dalszym ciągu będziemy mieli do czynienia z „bezdecyzyjnym zwrotem nadpłaty” w rozumieniu art. 75 § 4 o.p.

Zatem brak ograniczenia w zastosowaniu instytucji bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty tylko do sytuacji w których nie istnieją zaległe czy bieżące zobowiązania podatkowe oraz nie złożono wniosku o zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, czyni z tej instytucji elastyczny instrument w załatwianiu wniosków o stwierdzenie nadpłaty podatku i w konsekwencji  uzasadnia  znak „+”.

 3. Bezdecyzyjny zwrot nadpłaty jako sposób załatwienia sprawy

Ordynacja podatkowa stanowi, że sposobem załatwienia sprawy podatkowej jest decyzja podatkowa. Sprawa podatkowa może być także załatwiona w inny sposób, o ile przepisy ordynacji podatkowej to przewidują (art. 207 o.p.). Raczej powszechnie przyjmuje się, że sposobem załatwienia sprawy, w innej formie niż poprzez wydanie decyzji, jest tylko postanowienie. Ta z pozoru teoretyczna kwestia ma poważne implikacje praktyczne. Załatwienie sprawy w ordynacji podatkowej wiąże się z istotną konsekwencją polegająca na tym, że do sprawy załatwionej już się nie wraca. Służą temu przepisy dotyczące ostateczności decyzji podatkowej (odpowiednio stosowane do postanowień) i enumeratywne tryby wzruszania rozstrzygnięć podatkowych. Bezdecyzyjny zwrot nadpłaty jest alternatywną dla wydania decyzji w sprawie nadpłaty. Czy skorzystanie przez organ podatkowy z tego trybu, spowoduje identyczne konsekwencje w zakresie powrotu do sprawy tak załatwionej, jak w przypadku wydania decyzji podatkowej?

Ordynacja podatkowa nie dostarcza dowodów expressis verbis na uznanie, że zwrot bezdecyzyjny jest definitywnym sposobem załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w konsekwencji do tak dokonanego zwrotu nie można już powracać. W przypadku wydania decyzji cząstkowej (art. 75 § 4a o.p.), art. 75 § 4b o.p.  stanowi, że przepis art. 75 § 4a o.p. nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3 o.p., o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę. Trudno jest jednak przekonywująco twierdzić, że okoliczność, iż w przypadku wydania decyzji cząstkowej wskazano wyraźnie możliwość powrotu do sprawy nadpłaty, poprzez wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wyklucza taką możliwość w przypadku zwrotu bezdecyzyjnego tylko dlatego, że takiej możliwości ustawodawca wprost nie przewidział. Wydaje się, że kluczem do odpowiedzi na możliwość powrotu do sprawy nadpłaty po zwrocie bezdecyzyjnym, jest zdanie drugie w art. 75 § 4 o.p., że korekta wywołuje skutki prawne. Za pewnik należy uznać, że ordynacja przewiduje możliwość sprawdzenia czy deklaracja złożona przez podatnika jest prawidłowa, zarówno poprzez czynności sprawdzające, jak i przeprowadzenie postępowania podatkowego.  Zatem bezdecyzyjny zwrot nadpłaty nie jest równoznaczny z definitywnym sposobem załatwienia sprawy i aż do upływu okresu przedawnienia organ podatkowy może weryfikować prawidłowość dokonanego bezdecyzyjnego zwrotu.

Zatem brak definitywnego załatwienia sprawy i możliwość weryfikacji dokonanego zwrotu nadpłaty w trybie bezdecyzyjnym czyni z tej instytucji elastyczny instrument w załatwianiu wniosków o stwierdzenie nadpłaty i w konsekwencji uzasadnia znak „+”.

4. Ciężar dowodu w postepowaniu o stwierdzenie nadpłaty podatku

Kwestia ciężaru dowodu w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty została już szczegółowo omówiona w innym moim opracowaniu[8]. W niniejszym tekście zostaną zaprezentowane tylko najważniejsze konkluzje związane z bezdecyzyjnym zwrotem nadpłaty.  

Rozstrzygnięcie (załatwienie) wniosku o stwierdzenie nadpłaty następuje w takim samym postępowaniu podatkowym jak każde inne i mają do niego zastosowanie wszystkie zasady prowadzenia postępowania podatkowego. Jednak w praktyce dochodzi często do sytuacji, w których organ podatkowy w stosunkowo krótkim czasie (2 miesiące), powinien nie tylko rozpatrzyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty, ale także zebrać niezbędny materiał dowodowy do rozpoznania takiego wniosku. Ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego powinny być stosowane z uwzględnieniem przepisów prawa materialnego dotyczących mocy dowodowej deklaracji (informacji) podatkowej oraz przy uwzględnieniu obowiązku „prezentacji dowodów”. Analizując orzecznictwo sądów administracyjnych, można wskazać na konkretne orzeczenia tych sądów, z których wynika, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, ciężar dowodu spoczywa na podatniku i podatnik nie może przerzucać obowiązków na organ podatkowy.[9] Istnieje również reprezentatywne orzecznictwo wskazujące na to, że ciężar dowodzenia w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ciąży na organie podatkowym i organ nie może przerzucać obowiązków dowodowym na podatnika[10].

Zatem orzecznictwo sądów administracyjnych nie przesądza konkretnie o ciężarze dowodu w postepowaniu o stwierdzenie nadpłaty, uzależniając to od okoliczności konkretnego przypadku.

Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty dochodzi do badania przez organ podatkowy zasadności korekty deklaracji złożonej przez podatnika, wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.  Zatem w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty istotne są również przepisy prawa materialnego dotyczące domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest procedurą, w której organ podatkowy analizuje prawidłowość dokonania przez podatnika korekty „pierwotnej” deklaracji. Zatem rozwiązania ustawowe w zakresie mocy wiążącej deklaracji podatkowej muszą być uwzględnianie w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nadpłaty. Wynika z nich, że deklaracja podatnika korzysta z domniemania prawdziwości (art. 21 § 2 o.p.). Zatem również deklaracja złożona w wyniku korekty powinna korzystać z tego domniemania, które może być skutecznie podważone przez organ podatkowy w trakcie postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Regulacje ustawowe wprost wskazują na przypadki, w których prawo do skorygowania deklaracji jest zawieszone (art. 81b § 1 pkt 1 w zw. z art. 81b § 2 o.p.). Również art. 81b § 2a o.p. wskazuje, że korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, nie wywołuje skutków w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty. Zatem w pozostałych przypadkach, a więc także w przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty, korekta deklaracji jest skuteczna i wywołuje zmianę wysokości podatku (nadpłaty) aż do momentu jej ewentualnego zakwestionowania.     

Jednak w przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty trudno mówić o „automatyzmie” korekty deklaracji. Korekta deklaracji nie wywołuje bowiem automatycznego skutku w zakresie wysokości ewentualnej nadpłaty, gdyż wymagane jest przeprowadzenie postępowania w zakresie wysokości nadpłaty. Dla skuteczności takiej korekty „notyfikowanej” organowi podatkowemu wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, niezbędne jest zaakceptowanie jej przez organ podatkowy poprzez bezdecyzyjny zwrot nadpłaty.

Wydaje się zatem, że istnieje niekonsekwencja ustawodawcy polegająca na tym, że korekta deklaracji „na plus” (wykazująca nadpłatę) jest prawnie skuteczna, ale nie stanowi samodzielnej podstawy do zwrotu nadpłaty (zawieszona skuteczność korekty deklaracji). Inaczej jest w przypadku deklaracji „na minus” (zwiększającej wysokość zobowiązania podatkowego). Zatem konieczna jest aktywna rola podatnika w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, ponieważ korekta deklaracji nie wywołuje automatycznego skutku i podatnik niejako jest zobowiązany do „przekonania” organu podatkowego do zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty występuje zatem podobny do postępowań w sprawie udzielenia ulgi, ciężar prezentacji dowodu[11]. 

Łączne zastosowanie wskazanych rozwiązań ustawowych powinno się przekładać na kwestię, rozłożenia obowiązków w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. W takcie takiego postępowania obowiązki dowodzenia obciążają zarówno organ podatkowy jak i wnioskodawcę (podatnika). Organ podatkowy jest zobowiązany do zbierania i oceny materiału dowodowego, mającego na celu rozpatrzenie takiego wniosku. Istotne jest, że korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje automatycznego domniemania prawdziwości skorygowanej deklaracji podatkowej. Podatnik jest zobowiązany do aktywnej postawy zmierzającej do wykazania zasadności wniosku. Jest zatem zobowiązany do przedstawiania informacji, dokumentów lub innych dowodów zmierzających do wykazania zasadności wniosku i nie może jedynie poprzestać na złożeniu wniosku i korekty deklaracji.

Zatem rozłożenie ciężaru dowodu pomiędzy podatnika i organ podatkowy w postępowaniu w sprawie bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty czyni z tej instytucji elastyczny instrument w załatwianiu wniosków o stwierdzenie nadpłaty i w konsekwencji uzasadnia znak „+”.

5. Termin na zwrot bezdecyzyjny i konsekwencje niedotrzymania terminu zwrotu

Kwestie te były omówione szczegółowo w moim wcześniejszym artykule i w tym opracowaniu zostaną przytoczone tylko główne tezy[12].  Ordynacja podatkowa nie wskazuje w konkretnym przepisie terminu na dokonanie bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty. Uznając jednak, że zwrot bezdecyzyjny jest sposobem załatwienia sprawy, terminów tych można poszukiwać zarówno w rozdziale 4 Działu IV Ordynacji podatkowej „Załatwianie spraw” jak i w przepisach dotyczących oprocentowania nadpłat, które stanowią element dyscyplinujący organy podatkowe do załatwiania spraw w terminie.   

Ustawowy termin na załatwienie sprawy podatkowej jest uzależniony od skomplikowania stanu faktycznego sprawy. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (art. 139 § 1 o.p). Załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej – nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy ordynacji podatkowej stanowią inaczej (art. 139 § 2 o.p.). Do terminów załatwienia spraw nie wlicza się przy tym terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony oraz z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 o.p.).

Przepisy prawa materialnego ustanawiają 2-miesięczny termin na zwrot nadpłaty wynikającej z załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w trybie bezdecyzyjnym (art. 77 § 1 pkt 6 lit. a o.p.) Z kolei przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat, przewidują oprocentowanie nadpłaty wynikającej z załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w ten sposób, że nadpłata jest oprocentowana od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie zostanie zwrócona w trybie bezdecyzyjnym w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, chyba, że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik (inkasent) - art. 78 § 3 pkt 3 lit. c  o.p. Do terminu załatwienia sprawy (dokonania bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty) w intersującym nas zakresie nie wlicza się opóźnień spowodowanych z winy strony (do których przyczyniła się strona) i opóźnień niezależnych od organu.

Zatem przepisy prawa materialnego, w sposób pośredni, wyznaczają maksymalny termin na załatwienie sprawy. W tym przypadku sankcją dla organu podatkowego jest oprocentowanie nadpłaty. Jeżeli przyczyną niezałatwienia sprawy w terminie jest realizacja przez organ podatkowy wniosków dowodowych złożonych przez stronę postępowania, mamy do czynienia z przyczyną niezależną od organu podatkowego. Zatem postępowanie o stwierdzenie nadpłaty może trwać, zgodnie z prawem, dłużej niż 2 miesiące i nie będzie to stanowić podstawy do skutecznego złożenia ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie. Oczywiście takie przedłużenie postępowania podatkowego musi mieć potwierdzenie w okolicznościach, o których mowa w art. 139 § 4 o.p.    

Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy w przypadku, w którym postępowanie o stwierdzenie nadpłaty trwa dłużej niż  dwa miesiące, a niezałatwienie sprawy w terminie nie jest bezpośrednio spowodowane działaniami lub zaniechaniami podatnika lub organu podatkowego, gdyż wynika z okoliczności obiektywnych (skomplikowany stan prawny, ilość dowodów które mają być przeprowadzone), czyli z przyczyn niezależnych od organu, taki stan rodzi obowiązek oprocentowania nadpłaty? W praktyce nie należą do rzadkości postępowania o stwierdzenie nadpłaty stanowiące swoistego rodzaju rewolucję w rozliczeniach podatnika. Zmieniają one zasady rozliczeń podatkowych o przysłowiowe 180 stopni i obejmują wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty kilka lat podatkowych (najczęściej 5 lat).

Dla odpowiedzi na powyższe pytanie kluczowe są dwie kwestie. Oprocentowanie nadpłat może być należne tylko w przypadku, w którym mamy do czynienia z wadliwością działania organu podatkowego. W przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinno być to związane z brakiem zwrotu nadpłaty w trybie bezdecyzyjnym w terminie. Zatem, jeżeli organ prowadzi postępowanie podatkowe w taki sposób, że brak zwrotu w ustawowym terminie jest spowodowany przyczynami niezależnymi od organu, to nie mamy w ogóle do czynienia z „opóźnieniem”. Istnienie „opóźnienia” jest warunkiem koniecznym do oprocentowania nadpłaty. Art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) o.p., wyraźnie odwołuje się do opóźnienia stwierdzając, że „chyba, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik”. Opóźnienie nie może być rozumiane tylko jako obiektywny upływ czasu (w tym przypadku terminu 2 miesięcy).  Skoro nie mamy do czynienia z opóźnieniem, to tym samym nie może być rozważane oprocentowanie nadpłaty. Dopiero w przypadku istnienia opóźnienia w dokonaniu zwrotu w sytuacji, gdy nie przyczynił się do niego podatnik, upoważnia to do naliczania oprocentowania nadpłaty.                   

Dla pełniejszego obrazu przedstawiającego także inne spojrzenie na kwestię oprocentowania nadpłaty, należy wskazać na pogląd akcentujący tylko jeden z elementów normy prawnej zawartej w art. 78 § 3 pkt 3 lit. c in fine o.p., to znaczy przyczynienie się strony postępowania (podatnika, płatnika, inkasenta) do braku zwrotu w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Interpretacja (pogląd) powyższy jest trudny do zaakceptowania z dwóch zasadniczych powodów. Po pierwsze ignoruje zasadę, że "impossibilium nulla obligatio est" (prawo nie może zobowiązywać do rzeczy niemożliwych). W kontekście tego przepisu chodzi o to, że w warunkach konkretnych spraw obiektywnie nie jest możliwe załatwienie sprawy w terminie 2 miesięcy ze względu na skomplikowany charakter sprawy pod względem faktycznym (np. konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego, oględzin, pozyskania opinii biegłych itp.). Pogląd taki ignoruje również inną zasadę wykładni przepisów polegającą na zaprzeczeniu zasadzie "non per est" to zasada interpretacji prawa (wykładnia prawa), która oznacza, że nie wolno interpretować przepisów w taki sposób, aby ich fragmenty były zbędne lub niepotrzebne. Taka wykładnia pomija zupełnie konieczność uwzględnienia w wykładni przepisu całego brzmienia art. 78 § 3 pkt 3 lit. c o.p., a w szczególności konieczność uwzględnienia zwrotu „opóźnienie”, który był powyżej szczegółowo analizowany. Z tych dwóch zasadniczych powodów interpretację taką należy odrzucić.

Zatem przepisy dotyczące załatwiania spraw podatkowych oraz zasady oprocentowania nadpłat pozwalają na bezdecyzyjny zwrot nadpłaty dostosowany do realiów konkretnej sprawy i nie występuje oprocentowanie nadpłaty w przypadku braku opóźnienia w załatwieniu sprawy, co w konsekwencji uzasadnia znak „+”.

6. Nienależny bezdecyzyjny zwrot nadpłaty  

Nie można wykluczyć, że podobnie jak w przypadku wydania decyzji podatkowej, konieczny okaże się powrót do dokonanego zwrotu bezdecyzyjnego. Powrót będzie spowodowany tym, że nadpłata została zwrócona nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, czyli okaże się, że w rzeczywistości nadpłaty nie było lub była niższa niż to wynikało z wniosku i dokonanego faktycznie zwrotu.

Ordynacja podatkowa przewiduje w takim przypadku specjalny tryb postępowania i traktuje ten obowiązek bardzo optymistycznie to znaczy, że zwrot następuje bez wezwania organu podatkowego, czyli z własnej inicjatywy strony.  Zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy (zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę albo bieżących zobowiązań podatkowych), wraz z oprocentowaniem, nadpłata stwierdzona na wniosek w trybie art. 75 § 4 o.p. w zakresie wynikającym z tego wniosku, nienależnie lub w wysokości większej od należnej (art. 52 § 1 pkt 2 lit. b o.p.). Ciąg czynności mający doprowadzić do zwrotu nadpłaty przedstawia się następująco. W przypadku niedokonania przez podatnika zwrotu w terminie 30 dni, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa obowiązek zwrotu w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji (art. 52 § 3 zd. pierwsze o.p.). Po upływie tego terminu kwotę podlegającą zwrotowi traktuje się jako zaległość podatkową (art. 52 § 3 zd. drugie o.p.). Jako pewnego rodzaju lapsus ustawodawcy, należy potraktować sformułowanie użyte w tym przepisie, mówiące o stwierdzeniu nadpłaty. Oczywiście nie chodzi o bezdecyzyjne stwierdzenie nadpłaty (stwierdza się nadpłatę decyzją), ale o zwrot bezdecyzyjny nadpłaty, skoro wprost odwołano się art. 75 § 4 o.p.

Analizując z kolei zasady naliczania odsetek za zwłokę należy uznać, że zaliczenie nieistniejącej nadpłaty na poczet istniejących (realnych) zobowiązań podatkowych wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia tych zobowiązań i nie nalicza się od nich odsetek za zwłokę od momentu zaliczenia. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 o.p. wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Natomiast podatnik jest zobowiązany zwrócić nienależną nadpłatę bez odsetek za zwłokę, jeżeli zwrot nastąpi w terminie określonym w decyzji. Istnieje jednak wątpliwość, w jaki sposób organ podatkowy ma stwierdzić, że nadpłata jest nienależna. Powinno to wynikać z rozstrzygnięcia organu podatkowego i tym rozstrzygnięciem nie jest decyzja z art. 52 § 1 pkt 2 lit. b o.p., ponieważ ona rozstrzyga tylko o obowiązku zwrotu. Decyzją określająca wysokość nadpłaty podlegającej zwrotowi może być decyzja wydana na podstawie art. 74a o.p.

Zatem przepisy przewidujące obowiązek zwrotu nadpłaty zwróconej nienależnie w trybie bezdecyzyjnym czynią z tej instytucji elastyczny instrument w załatwianiu wniosków o stwierdzenie nadpłaty, co w konsekwencji uzasadnia znak „+”.