W przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości bezdotykowych myjni samochodowych spory pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi trwają od wielu lat.
Co do zasady bezdotykowa myjnia samochodowa składa się zwykle z następujących podstawowych elementów: wiaty, kontenera oraz urządzeń techniczno - technologicznych myjni (np. szczotki, lance i pistolety, ramiona, złącze obrotowe oraz osprzęt elektryczny, układ podgrzewania wody, układ zmiękczania i demineralizacji wody, układ wysokiego ciśnienia, instalacja antyzamarzaniowa lub instalacja rozmrażania posadzki). Połączenie elementów budowlanych i technicznych powodowało i powoduje spory co do prawnej kwalifikacji obiektu na potrzeby podatku od nieruchomości.
Dopiero w 2017 rozpoczęło się kształtowanie linii orzeczniczej NSA co do opodatkowania ww. obiektów na podstawie przepisów obowiązujących do 28 czerwca 2015 r., a od tego dnia weszła w życie zmiana definicji obiektu budowlanego[1] określonej w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane[2]. Nowelizacja wywołała kolejne wątpliwości w nauce prawa podatkowego i orzecznictwie sądów administracyjnych co do wpływu zmiany definicji obiektu budowlanego na wykładnię przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych[3].
Na łamach „Przeglądu Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych” na temat opodatkowania bezdotykowych myjni samochodowych ukazały się trzy artykuły. Pierwszy, artykuł R. Lewandowskiego pt. „Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości bezdotykowej myjni samochodowej” dotyczący stanu prawnego sprzed powyższej nowelizacji[4]. Istotnym wkładem do nauki prawa podatkowego jest glosa B. Pahla, pt. „Opodatkowanie bezdotykowych myjni samochodowych. Glosa aprobująca do wyroku NSA z dnia 20 września 2017r. (II FSK 1052/17)”[5]. W glosie autor dodatkowo przedstawił swoje stanowisko co do wpływu nowelizacji definicji obiektu budowlanego z 2015 r. na przedmiot opodatkowania w podatku od nieruchomości. Trzecim, jest artykuł mojego autorstwa[6] dotyczący sporów o opodatkowanie bezdotykowych myjni samochodowych na tle stanu prawnego obowiązującego do 28 czerwca 2015 r. Artykuły te wymagają uzupełnienia o analizę wyroków sądów administracyjnych wydanych na podstawie stanu prawnego obowiązującego po ww. dacie oraz przedstawienie stanowisk przedstawicieli nauki prawa podatkowego.
Warto zadać pytanie, w jakim kierunku zmierzają orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące opodatkowania bezdotykowych myjni samochodowych po zmianie definicji obiektu budowlanego z 2015 r.; czy opodatkowania myjni jako całości złożonej z elementów budowlanych i technicznych, czy wyłącznie elementów budowlanych oraz czy prezentowane stanowisko jest zasadne?
1. Opodatkowanie bezdotykowej myjni samochodowej do 28 czerwca 2015 roku
W pierwszej kolejności należy zauważyć, że po zakwalifikowaniu bezdotykowej myjni samochodowej do obiektów budowlanych należy rozważyć, czy wypełnia ona definicję budynku[7]. Jeżeli nie mamy do czynienia z elementami wypełniającymi definicję budynku to w grę wchodzi kwalifikacja myjni do kategorii budowli[8]. Jest to proces niezbędny zarówno przed, jak i po zmianie definicji obiektu budowlanego w 2015 r. W stanie prawnym obowiązującym do 28 czerwca 2015 r. brak było zgodności w judykaturze i nauce prawa podatkowego co do opodatkowania bezdotykowej myjni samochodowej podatkiem od nieruchomości. Prezentowane były dwa stanowiska.
Pierwsze to stanowisko, w którym bezdotykową myjnię samochodową dzielono na część budowalną i część niebudowlaną i do opodatkowania wskazywano jedynie elementy budowlane myjni. Podkreślano, że kluczowa jest kwestia braku związku technicznego pomiędzy elementami budowlanymi myjni a jej elementami technicznymi, wskazując, że pomiędzy ww. częściami myjni zachodzi wyłącznie związek użytkowy. Brak związku technicznego pomiędzy częścią budowlaną i niebudowlaną wywodzono z możliwości demontażu elementów technicznych (brak powiązań konstrukcyjnych) oraz braku konieczności uzyskania pozwolenia na budowę dla montażu urządzeń technicznych[9].
Drugie stanowisko opierało się na stwierdzeniu, że elementy myjni (budowlane i niebudowlane) pozostają ze sobą w związku technicznym i funkcjonalnym stanowiąc gospodarczą całość, co oznacza konieczność opodatkowania myjni jako całości techniczno – użytkowej[10], czyli jako jeden obiekt o złożonej konstrukcji. Całość techniczno – użytkowa jest elementem definicji obiektu budowlanego. Pojęcie związku techniczno-użytkowego nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej i brakuje tej definicji także w Prawie budowlanym. Wykładnia językowa, prowadzona z wykorzystaniem znaczeń słownikowych prowadzi do następujących wniosków. „Związek” oznacza stosunek (powiązanie, łączność) między rzeczami połączonymi ze sobą w jakiś sposób[11], „techniczny” oznacza dotyczący spraw związanych ze sposobem wykonania[12], a „użytkowy” oznacza służący celom praktycznym, mający praktyczne zastosowanie, przeznaczony do użytku, dający się użytkować[13].
W przypadku bezdotykowej myjni samochodowej połączenie ze sobą elementów budowlanych i niebudowlanych dokonane zostało w oparciu o zasady techniki i umożliwia wykorzystywanie jej do używania w konkretnym celu. Oznacza to, że bez znaczenia pozostaje kwestia możliwości demontażu elementów technicznych i potencjalne zastąpienie ich innymi produktami. Kluczowe bowiem jest to, że bez tych elementów technicznych obiekt przestaje wypełniać funkcję bezdotykowej myjni samochodowej[14].
Drugie ze stanowisk zyskało aprobatę w orzecznictwie NSA. Od 2017 r. w wyrokach NSA prezentowana jest jednolita linia orzecznicza[15] wskazująca na konieczność opodatkowania podatkiem od nieruchomości bezdotykowej myjni samochodowej jako całości techniczno-użytkowej, czyli obiektu złożonego z części budowlanych i niebudowlanych. NSA uznał, że urządzenia techniczne myjni wraz z elementami budowlanymi stanowią całość techniczno – użytkową, czyli spełniają kryteria definicji budowli określonej w u.p.o.l.
2. Wpływ zmiany definicji obiektu budowlanego z 2015 na opodatkowanie bezdotykowej myjni samochodowej - spory w nauce prawa podatkowego
W dniu 28 czerwca 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 20 lutego 2015 roku o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw[16], którą zmieniono definicję obiektu budowlanego zawartą w art. 3 pkt 1 p.b. Od tego dnia obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Powyższa nowelizacja wzbudziła po raz kolejny spory w nauce prawa podatkowego co zakresu opodatkowania myjni.
B. Pahl[17] podkreślił, że budowle wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. stanowiące budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. powinny być rozpatrywane jako obiekty kompletne, czyli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem oraz wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Stwierdził, że owa zupełność (kompletność) wynika z art. 3 pkt 1 p.b. Ustawa podatkowa odsyła wprost do tego przepisu, a nie do art 3 pkt 3 p.b., co oznacza, że podzielenie budowli na część budowlaną i techniczną w celu opodatkowania tylko budowlanej nie ma podstaw normatywnych. B. Pahl zauważył, że z definicji obiektu budowlanego usunięto sformułowanie „całość techniczno-użytkowa”, jednakże wprowadzono pojęcie „budowli wraz z instalacjami”, co potwierdza konieczność technicznego i funkcjonalnego powiązania elementów obiektu, ponieważ instalacje mają „zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem”. Przywołał on językową wykładnię pojęcia instalacji sięgając do słownika[18], w którym instalacje zdefiniowano jako zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednolitego celu. Dodał, że z uzasadnienia projektu wynika, iż nowelizacja nie miała mieć negatywnego wpływu ani na budżet centralny ani na budżety gmin, czyli ustawodawca nie zmierzał do wprowadzenia zmian zmieniających zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zmiany Prawa budowlanego miały dostosować prawo krajowe do prawa europejskiego. Podkreślił, że wzniesienie z użyciem materiałów budowlanych dotyczy budowli a nie instalacji, instalacje mają umożliwiać wykorzystywanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem, czyli odnoszą się do jego funkcjonalności. B. Pahl uznał, że bezdotykowe myjnie samochodowe to budowle w rozumieniu art. 3 p.b., można je bowiem zaliczyć do wolnostojących urządzeń budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.
Natomiast K. Radzikowski[19] stwierdził, że wciąż obowiązuje pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanych wymóg trwałego fizycznego oraz funkcjonalnego związku. Uznał jednak, że usunięcie pojęcia „urządzenia” i wprowadzenie zwrotu „możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem”, zamiast „całości techniczno-użytkowej” prowadzi do wniosku, że instalacje mają charakter służebny wobec obiektu. Twierdzi, że urządzenia techniczne myjni nie wypełniają definicji budowli jako obiektu budowlanego (budowlą są bowiem tylko elementy stricte konstrukcyjne), ani budowli jako urządzenia budowlanego (nie posiadają one elementów konstrukcyjnych, nie służą obiektowi budowlanemu). W jego ocenie stanowią one jedynie wyposażenie myjni, które nie podlega opodatkowaniu.
Analizując nową definicję obiektu budowlanego zauważyć należy, że obiekt budowlany (budynek, budowla) aktualnie zdefiniowany jest za pomocą użycia pojęć „wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych” oraz „wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem”.
Pojęcie wyroby budowlane dekodować należy poprzez sięgnięcie do art. 10 p.b.[20] Odesłanie do przepisów odrębnych zawarte w tym przepisie kieruje interpretatora z kolei do art. 2 pkt 1 ustawy o wyrobach budowlanych[21], w którym odesłano do art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011[22]. Rozporządzenie to wskazuje, że wyrób budowlany „oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych.” Według mnie definicja wyrobu budowlanego jest bardzo szeroka, powiązana
z wprowadzeniem wyrobów do obrotu i jego właściwościami. W prawie krajowym sposób deklarowania właściwości użytkowych wyrobów budowlanych i sposób ich znakowania znakiem budowlanym uregulowany został w rozporządzeniu z dnia 17 listopada 2016 r.[23]. Warto zapoznać się z tym rozporządzeniem, by wiedzieć jakie grupy wyrobów budowlanych wyróżnia prawodawca. Zauważyć należy, że wyrobami budowlanymi są nie tylko wyroby, które najczęściej utożsamiamy z wyrobem budowlanym, czyli prefabrykaty betonowe z różnego rodzaju betonu, ale także membrany (np. wyroby do izolacji wodochronnej dachów), kominy i przewody kominowe (np. zestawy elementów kominów wolnostojących i kominów dostawialnych), stałe urządzenia przeciwpożarowe (wyroby do wykrywania i sygnalizacji pożaru, wyroby do kontroli rozprzestrzeniania ciepła i dymu oraz tłumienia wybuchu, systemy ewakuacyjne), konstrukcyjne wyroby drewniane i materiały pomocnicze (np. słupy drewniane), konstrukcyjne wyroby metalowe i materiały pomocnicze (np. nity metalowe, elementy przytwierdzania szyn), wyroby do usuwania i oczyszczania ścieków (np. separatory), czy kruszywa (w tym podsypka kolejowa). Podkreślam, że ustawodawca nie wskazał wymogu, by obiekt budowlany miał być wzniesiony wyłącznie w wyrobów budowlanych.
W Prawie budowlanym brak jest definicji legalnej instalacji. W mojej ocenie dokonując wykładni pojęcia „instalacja” należy wspomóc się słownikowym (językowym) znaczeniem tego słowa. Oznacza ono „zespół przewodów i urządzeń doprowadzających elektryczność, gaz, wodę itp. do jakichś obiektów lub pomieszczeń”[24]. Pojęcie instalacji należy zatem rozumieć szeroko. Według mnie pojęcie „budowla” nadal jest definicją funkcjonalną[25]. Oznacza to, że na zakres opodatkowania bezdotykowej myjni samochodowej jako budowli składają się jej części budowlane i niebudowlane.
3. Bezdotykowa myjnia samochodowa w orzecznictwie sądów administracyjnych po zmianie definicji obiektu budowlanego w 2015 roku
W orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych brak było zgody co do tego czy zmiana definicji obiektu budowlanego, która weszła w życie 28 czerwca 2015 r., wywarła wpływ na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
W przedmiocie opodatkowania bezdotykowych myjni samochodowych przeważają wyroki, w których podkreślany jest brak wpływu nowelizacji na zakres opodatkowania myjni z uwagi na to, że ustawodawca nie wymaga, by obiekt budowlany wzniesiony był wyłącznie z wyrobów budowlanych i jednocześnie ustawodawca podtrzymuje funkcjonalne znaczenie definicji budowli poprzez sformułowanie, że obiekt budowlany uwzględniać ma instalacje umożliwiające jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. Bezdotykowa myjnia samochodowa to zespół urządzeń technicznych zamontowanych w części budowlanej, łącznie części te umożliwiają korzystanie z myjni zgodnie z jej przeznaczeniem. Sądy dostrzegły, że zmienił się sposób określenia obiektu budowlanego w Prawie budowlanym, ale uznały, że zastąpienie zwrotu „całość techniczno – użytkowa”, zwrotem „budowla wraz z instalacjami” powoduje, iż dalej mamy do czynienia z kompletnym obiektem[26].
W wyroku WSA w Kielcach z dnia 17 września 2020 r. stwierdzono: „Obowiązująca w 2017 r. definicja obiektu budowlanego obligowała organ do dokonania ustaleń, czy wchodzące w skład myjni elementy pozwalają na zaklasyfikowanie jej jako budowli, czy elementy składające się na myjnię powstały z użyciem materiałów budowlanych, czy istnieje związek między elementami, czy znajdujące się instalacje czy też urządzenia techniczne zapewniają możliwość użytkowania budowli zgodnie z przeznaczeniem”[27].
W jednym z ostatnich wyroków sądów administracyjnych mających za przedmiot opodatkowanie bezdotykowej myjni samochodowej WSA w Gliwicach[28] zauważył, że po zmianie definicji obiektu budowlanego od 28 czerwca 2015 r. wyróżnikiem budowli jest jej wzniesienie z użyciem materiałów budowlanych. Dodał, że strona oświadczyła, że pozwolenie na budowę dotyczy myjni samochodowej bezdotykowej z instalacjami wewnętrznymi, a umowa dzierżawy wskazuje, że usytuowano na niej myjnię, nie wiatę, tj. dach osadzony na słupach. Oznacza to, że przeznaczeniem obiektu (jego elementów budowlanych i niebudowlanych), było pełnienie funkcji myjni. A zatem nie mamy w sprawie do czynienia z opodatkowaniem wyłącznie wiaty i utwardzonego placu, ale myjni jako budowli, czyli połączonych ze sobą elementów budowlanych i technicznych tworzących całość techniczno-użytkową podporządkowaną przeznaczeniu obiektu. WSA zwrócił także uwagę na niekonsekwencję ustawodawcy, ponieważ w sytuacji, gdy urządzenia do mycia samochodów i niezbędne do tego, by myjnia działała przyłącza znajdują się w budynku to przedmiotem opodatkowania jest budynek, a podstawa opodatkowania pozostaje w systemie powierzchniowym[29].
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 8 kwietnia 2021 r. badając konstrukcję myjni w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 180/21 stwierdził, że: „przedmiotowa czterostanowiskowa, wolnostojąca, parterowa, z dachem jednospadowym, samoobsługowa myjnia samochodowa, na którą składa się: płyta żelbetonowa, wiata, przyłącza infrastruktury technicznej oraz kontener techniczny, stanowi obiekt budowlany jako całość, i podlega opodatkowaniu jako budowla. Myjnia ta nie jest obiektem wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest trwale związana z gruntem i nie posiada fundamentu. Jest wolnostojącą wiatą z kilkoma stanowiskami do mycia samochodów osobowych, mieszczącymi się na płytach żelbetowych oraz kontenerem technicznym”. WSA opisując elementy konstrukcyjne myjni zauważył, że kontener techniczny jest obiektem prefabrykowanym, który został umieszczony na fundamencie z bloczków betonowych konstrukcyjnych w jego podłodze są otwory umożliwiające doprowadzenie instalacji zewnętrznych. Kontener wyposażony jest w urządzenia konieczne do działania myjni, nie służą one eksploatacji samego kontenera. Kontener jest zatem częścią myjni razem z innymi elementami konstrukcyjnymi, instalacjami, urządzeniami. Nie może być na potrzeby opodatkowania „wyjęty” jako odrębny obiekt – budynek. Dodatkowo, WSA stwierdził, że między wylewką a kontenerem nie zachodzi związek taki, jak między budynkiem a jego fundamentem. Między elementami myjni mamy do czynienia z zależnością techniczną oraz użytkową, która pozwala na pełnienie funkcji bezdotykowego mycia pojazdów. Podsumowując WSA uznał, że: „Pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi obiektu myjni istnieją powiązania fizyczne i funkcjonalne, tworzące gospodarczą całość jednej rzeczy złożonej[30]”. W znanych mi wyrokach NSA prezentuje jednolite stanowisko, zgodnie z którym bezdotykowa myjnia samochodowa po nowelizacji definicji obiektu budowlanego wciąż stanowi budowlę.
NSA wskazał, że po zmianie definicji obiektu budowlanego w 2015 roku obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Uznał, że przepis art. 3 pkt 3 p.b. może być stosowany jedynie pomocniczo i łącznie art. 3 pkt 1 p.b. NSA podkreślił, że myjnia bezdotykowa opodatkowywana jest jako budowla złożona z części budowlanych oraz technicznych, jeżeli instalacje zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. NSA dodał, że myjnie samochodowe ujęte zostały w złączniku do p.b. w kategorii XVII, ujęto ją jako całość, a zatem nie można dzielić jej elementów na poszczególne kategorie[31]. „Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni samochodowych tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową, a budowa myjni w pełni odnosi się celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych, czyli zgodnie z przeznaczeniem obiektu[32].”
NSA także w wyroku z dnia 13 marca 2019 r. uznał myjnię za budowlę jako całość złożoną z elementów budowlanych i niebudowlanych[33].
Wnioski
W orzecznictwie sądów administracyjnych przeważa pogląd, iż od 28 czerwca 2015 r. bezdotykowa myjnia samochodowa nadal opodatkowana jest jako budowla złożona z elementów zarówno budowlanych jak i technicznych. Pogląd ten zasługuje na aprobatę.
W mojej ocenie zmiana definicji obiektu budowlanego w 2015 roku nie wpłynęła na zakres opodatkowania bezdotykowej myjni samochodowej. Myjnia jako obiekt o niejednorodnej konstrukcji, czyli złożony z elementów budowlanych i technicznych tworzy funkcjonalną całość. Innymi słowy myjnia co do zasady złożona jest z elementów budowlanych, do wzniesienia których wykorzystano wyroby budowlane oraz z instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli umożliwiających bezdotykowe mycie pojazdów.
Pamiętając o szerokim rozumieniu pojęcia wyroby budowlane oraz braku obowiązku wzniesienia obiektu budowlanego wyłącznie z wyrobów budowlanych, uznać należy, że w praktyce rzadko będziemy mieć do czynienia z wątpliwościami czy do wzniesienia bezdotykowej myjni samochodowej zostały one użyte. Biorąc pod uwagę brak definicji „instalacji” w ustawie podatkowej i Prawie budowlanym, należy zastosować wykładnię językową i sięgnąć po słownikowe znaczenie tego pojęcia, co prowadzić powinno do jego szerokiego pojmowania (zespół przewodów i urządzeń). Oznacza to, że na zakres opodatkowania bezdotykowej myjni samochodowej jako budowli składają się jej części budowlane i niebudowlane.