Model sprzedaży paliwa za pośrednictwem kart paliwowych jest dość powszechną praktyką gospodarczą. Bowiem przyjęło się, że stosowanie kart paliwowych stanowi pewnego rodzaju usprawnienie procesu nabycia paliw poprzez ujednolicenie polityki zakupowej (m.in. poprzez umożliwienie bezgotówkowych transakcji oraz sposobność uzyskania rabatu/niższej ceny przy hurtowych zakupach). W tradycyjnym schemacie wykorzystywania kart paliwowych występują dwa podmioty:
- emitent kart paliwowych, pełniący jednocześnie rolę bezpośredniego dostawcy (tj. koncern paliwowy);
- nabywca paliwa/użytkownik pojazdu/posiadacz karty.
Przy czym wątpliwości podatkowe pojawiają się w tzw. łańcuchu dostaw, w którym bierze udział kilka podmiotów, a bezpośredni dostawca paliw zajmuje się jedynie dystrybucją paliwa (tj. nie pełni dodatkowo funkcji emitenta kart paliwowych, który funkcjonuje odrębnie od dostawcy). Taki schemat spędza sen z powiek podatników. Nadzieje na rozwianie wszelkich wątpliwości miała dać opublikowana interpretacja ogólna Ministerstwa Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 15 lutego 2021 r. o Nr PT9.8101.3.2020 w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług (dalej: interpretacja ogólna MF). Jednakże w praktyce wydana interpretacja nie spełniła oczekiwań podatników, dodatkowo wprowadziła więcej obszarów ryzyk dla każdego podmiotu biorącego udział w modelu sprzedaży paliw w oparciu o karty paliwowe…
Zasady funkcjonowania karty paliwowej
W takim modelu zbycia paliwa posiadacz karty, tankując paliwo, reguluje należność za zakupy emitentowi karty paliwowej (nie zaś stacji paliw). Dopiero emitent tejże karty dokonuje ostatecznego rozliczenia z daną stacją paliw. Przy czym taki schemat działania umożliwia nabywcy paliwa uregulowanie zobowiązania za paliwo w późniejszym terminie (niż z chwilą zakupu paliwa). Bowiem posiadacz karty otrzymuje w określonym przez strony czasie fakturę zbiorczą za zakupy od emitenta karty paliwowej. W tak funkcjonującym rozwiązaniu dokument za zakup paliwa wystawiany jest przez stację paliw emitentowi karty paliwowej, a następnie emitent wystawia fakturę posiadaczowi karty.
Jak było dotychczas…
Do końca 2020 r. dla sprzedaży paliwa w oparciu o karty paliwowe zastosowanie miał przepis art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 1747 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Kryterium koniecznym do zaistnienia transakcji łańcuchowych (zastosowania przytoczonej regulacji w konkretnym przypadku) miała znaczenie okoliczność przeniesienia prawa do władania towarem jak właściciel (tj. sprawowanie kontroli nad towarem oraz możliwość decydowania o jego wykorzystywaniu). Przy czym z treści tegoż przepisu nie wynika, aby możliwość zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT była uwarunkowana fizycznym władaniem towarem przez pośredniczące podmioty (zob. J. Matarewicz, Świadczenia złożone w branży finansowej, LEX/el. 2017). W związku z powyższym o ile podmiot biorący udział w danej transakcji ma prawo do ustalania warunków nabycia towaru czy np. ciążą na nim powinności reklamacyjne wobec wadliwości rzeczy, tym samym podmiot ten dysponuje prawem do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel, a w rezultacie będziemy mieć do czynienia z klasyczną dostawą towarów na gruncie ustawy o VAT. Powyższe znajduje potwierdzenie w bogatej linii interpretacyjnej organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 15 czerwca 2020 r., Nr 0112-KDIL1-3.4012.141.2020.2.NK.
Jednocześnie należy mieć na względzie, że o klasyfikacji danej transakcji dla potrzeb podatku VAT rozstrzygały zapisy umowne łączące zainteresowane strony. O powyższym świadczy ugruntowana linia orzecznicza, m.in. w wyroku NSA z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 786/17 Sąd uznał, że „analiza postanowień umów łączących strony transakcji nie pozwala przyjąć, żeby skarżąca miała wystarczająco szeroko określone uprawnienia decyzyjne co do istotnych elementów związanych z dostawą paliwa na rzecz leasingobiorców. Z ustaleń umownych (umowa ramowa dostępna w aktach adm.) nie wynika, aby miała wpływ na takie czynniki decydujące o obrocie towarem, jak ustalanie ceny paliwa (choć spółka próbuje dowodzić inaczej, o czym w dalszej części uzasadnienia), o momencie nabycia towaru, jego jakości czy ilości, w związku z czym nie można przyjąć, że dysponowała towarem jak właściciel (faktycznie ani prawnie). Według NSA z całokształtu sprawy nie wynika, aby skarżąca miała zamiar nabywania paliwa celem jego dalszej odsprzedaży.”
Dostawa towarów czy usługa finansowa?
Tak więc, w przypadku spełnienia przesłanek odnoszących się do przeniesienia prawa do rozporządzenia paliwem jak właściciel na podstawie zawartych umów, to tym samym słusznym było zaklasyfikowanie transakcji zakupu paliwa z wykorzystaniem kart paliwowych do dostawy łańcuchowej towarów w świetle art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Natomiast w przeciwnym razie (braku wystarczającej argumentacji dowodzącej o sprzedaży łańcuchowej) należałoby zaklasyfikować udostępnianie kart paliwowych w takim modelu sprzedaży paliwa do usługi finansowej (zob. wyrok NSA z dnia 9 września 2020 r., sygn. akt I FSK 163/16: „w sytuacji gdy spółka udostępniająca karty paliwowe pobiera za taką czynność opłatę od podmiotu, któremu udostępnia karty, to opłata ta stanowi wynagrodzenie za usługę finansowania z góry zakupu paliwa. W tym więc przypadku spółka udostępniająca karty działa jak zwykła instytucja finansowa lub kredytowa.”).
Należy mieć na względzie, że w zależności od sposobu zaklasyfikowania transakcji sprzedaży paliwa powstają odmienne skutki podatkowe dla jej uczestników, tj.:
- w przypadku uznania omawianej sprzedaży jako łańcuchowej dostawy towarów, to każde zbycie (tj. na poziomie: dostawca paliwa – podmiot pośredniczący; podmiot pośredniczący – nabywca paliwa) jest efektywnie opodatkowane podatkiem VAT. A to oznacza, że zarówno podmiot pośredniczący, jak i nabywca mają prawo do odliczenia podatku VAT.
- w sytuacji, gdy transakcja na poziomie podmiot pośredniczący – nabywca zostanie przyporządkowana do usługi finansowej (zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 tejże ustawy). Powyższe może rodzić negatywne konsekwencje podatkowe po stronie podmiotu pośredniczącego, gdzie organ podatkowy może uznać, że wystawiona przez niego faktura w takim modelu stanowi tzw. pustą fakturę (brak sprzedaży opodatkowanej). Przy czym nabywca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej taki zakup.
Uchylenie przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT
Na początku podkreślenia wymaga fakt, że nowelizacja ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2021 r. usunęła przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT stanowiący fundament do przyporządkowywania transakcji zakupu paliwa w oparciu o karty paliwowe do dostawy towarów. Przy czym Ministerstwo Finansów w swojej interpretacji prawidłowego kwalifikowania dla celów VAT transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych nie odnosi się w ogóle do konsekwencji podatkowych w zakresie tejże zmiany (uchylenia przepisu dotyczącego transakcji łańcuchowych). Dopiero na oficjalnej stronie Ministerstwa Finansów umieszczono informację, że „na mocy ustawy z 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, 1 stycznia 2021 r. został uchylony przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W momencie wyeliminowania tego przepisu z porządku prawnego, doszło do utraty aktualności, a tym samym mocy ochronnej interpretacji indywidualnych wydanych w zakresie tego przepisu.
Aktualność interpretacji indywidualnej jest bowiem ściśle powiązana z okresem, w jakim obowiązuje przepis, którego dana interpretacja dotyczy. (….) Należy jednak podkreślić, że podatnicy posiadający interpretacje indywidualne wydane w zakresie przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, mogą nadal korzystać z wynikającej z nich ochrony w odniesieniu do okresów rozliczeniowych sprzed 1 stycznia 2021 r.[1]”
W związku z powyższym podatnicy posiadający interpretacje podatkowe odnoszące się do kwalifikacji modelu sprzedaży paliwa z wykorzystaniem kart paliwowych w oparciu o przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT utracili zabezpieczenie podatkowe w tymże zakresie.
Co wyjaśnia interpretacja ogólna MF?
Ministerstwo Finansów wskazuje, że interpretacja ogólna swoim zakresem obejmuje jedynie trzech uczestników transakcji zakupu paliwa przy użyciu kart paliwowych, mianowicie dostawcę, podmiot pośredniczący oraz odbiorcę. Przy czym używając takich terminów MF rozumie:
- dostawcę jako prowadzącego stację paliw,
- odbiorcę jako dokonującego zakupu przy użyciu karty paliwowej,
- podmiot pośredniczący jako udostępniającego karty paliwowe odbiorcy, jednakże nie pełni on roli emitenta kart paliwowych.
Zdaniem Ministerstwa Finansów, w takim modelu zbycia paliwa kluczowym jest rozstrzygnięcie czy działanie podmiotu pośredniczącego (tj. udostępnianie przez podmiot kart paliwowych na rzecz nabywcy paliwa) stanowi świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT czy dostawę towarów realizowaną na rzecz użytkownika tejże karty (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).
W swoich rozważaniach Ministerstwo Finansów uwzględniło tezy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zaprezentowane w wyroku z dnia 15 maja 2019 r., sygn. akt C-235/18 w sprawie Vega International, gdzie Trybunał Sprawiedliwości uznał, że „udostępnienie kart paliwowych przez spółkę dominującą swoim spółkom zależnym, umożliwiające tym ostatnim zaopatrzenie w paliwo pojazdów, których transport zapewniają, może zostać uznane za usługę udzielenia kredytu zwolnioną z VAT."
Ministerstwo Finansów w interpretacji ogólnej dowodzi, że fakt przeniesienia uprawnienia do dysponowania towarem jak właściciel przez dostawcę towaru (prowadzącego stację paliw) bezpośrednio na rzecz odbiorcy w ramach transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych powinien zostać stwierdzony w przypadku kumulatywnego spełnienia poniższych przesłanek:
- nabywanie towaru przez odbiorcę (posiadacza karty) bezpośrednio od dostawców;
- decydowanie wyłącznie przez odbiorcę w szczególności o sposobach nabycia towaru (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości towaru, momencie zakupu i sposobie wykorzystania towaru;
- ponoszenie przez odbiorcę (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) całości kosztów związanych z nabyciem towaru;
- ograniczenie się podmiotu pośredniczącego do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego pozwalającego nabyć towar[2].
W przypadku łącznego spełnienia powyższych przesłanek, działalność podmiotu pośredniczącego między dostawcą a odbiorcą towaru, sprowadzająca się do udostępnienia kart paliwowych, powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług na rzecz tego ostatniego[3]. A zatem niespełnienie jakiegokolwiek warunku skutkuje przyjęciem, że nie mamy do czynienia z usługą finansową.
Jednakże Ministerstwo Finansów nie wyjaśnia, jak należy właściwie interpretować wskazane powyżej przesłanki. Co w konsekwencji prowadzi do jeszcze większego chaosu wykładniowego.
W tym miejscu należy podkreślić, że sformułowanie „fakt przeniesienia uprawnienia do dysponowania towarem jak właściciel przez dostawcę towaru (prowadzącego stację paliw) bezpośrednio na rzecz odbiorcy w ramach transakcji” jest nie do końca trafne. Kwestią wątpliwą jest adresat zacytowanej treści. Bowiem odbiorcą może być zarówno odbiorca, będący podmiotem pośredniczącym, jak i finalny odbiorca. W związku z tym powyższe wymaga doprecyzowania.
Warunek drugi także pozostawia wiele niejasności. Z wytycznych MF nie wynika precyzyjnie, kiedy nie jest spełniona ta przesłanka, czyli w jaki sposób realizowanie transakcji nie wynika tylko i wyłącznie z decyzji użytkownika karty. Pozostają pytania czy warunek nie zostanie spełniony, gdy:
- podmiot pośredniczący reglamentuje ofertę produktową w stosunku do nabywcy (tj. podmiot pośredniczący daje możliwość zakupu jedynie paliwa na stacji benzynowej przez posiadacza karty, a zatem użytkownik nie ma możliwości nabycia innych produktów przy użyciu tejże karty).
- Ponadto, dyskusyjne jest zagadnienie odnoszące się do ograniczenia nabywania paliwa tylko na stacjach znajdujących się w Polsce.
- Co oznacza sformułowanie „decydowanie wyłącznie przez odbiorcę”, tj. ustalenie podmiotu, do którego adresowane jest kryterium (czy jest to finalny nabywca czy podmiot pośredniczący).
Odnosząc się do przesłanki trzeciej wątpliwym pozostaje zagadnienie „całości kosztów” związanych z nabyciem towaru. W interpretacji ogólnej nie zostało wskazane, jak należy rozumieć te koszty, mianowicie czy jako koszty pośrednie, koszty bezpośrednie czy innego rodzaju koszty (tj. reklamacyjne czy związane z sankcjami za nieterminowe regulowanie zobowiązań).
Ostatni warunek także nie określa jakie przesłanki dowodzą o tym, że podmiot pośredniczący nie ogranicza swojej funkcji do udostępniania karty.
Zatem należałoby uznać, że sformułowane przez MF kryteria mają za bardzo ogólny charakter. A tym samym w takim kształcie stanowią nie lada zagwozdkę dla podatników.
Podatnik bierze na siebie całe ryzyko?
W analizowanych okolicznościach należy mieć na względzie, że Ministerstwo Finansów wyraźnie akcentuje, że każdy stan faktyczny wymaga odrębnej weryfikacji z uwzględnieniem specyfiki danej transakcji. Zatem należałoby uznać, że treść interpretacji ogólna MF jest bardzo zdawkowy i nie tylko nie odpowiada na istniejące pytania podatników, ale wprowadza kolejne wątpliwości podatkowe. W związku z tym podatnicy, pozostawieni sami sobie, muszą rozważyć jakie podjąć kroki działania - celem zminimalizowania negatywnych konsekwencji podatkowych w tymże zakresie. Wydaje się, że rozsądnym będą następujące rozwiązania:
- sformułowanie nowych wniosków o wydanie interpretacji podatkowej (z uwagi na utratę ważności posiadanych dotąd rozstrzygnięć organów podatkowych);
- złożenie oświadczenia emitenta kart paliwowych z wyraźnym zaakcentowaniem jego roli w modelu sprzedaży paliwa.
- analiza zawartych umów pod kątem przesłanek określonych przez MF w interpretacji ogólnej, skutkującej modyfikacją zapisów umownych łączących strony;
- zawarcie zupełnie nowej umowy w systemie dwóch podmiotów, gdzie emitent karty paliwowej występuje także jako dostawca paliwa.
Interpretacja ogólna MF wymaga nie tylko objaśnień, ale także odpowiedzi na inne istotne pytania
Na ten moment podatnicy wciąż nie wiedzą:
- czy ilość podmiotów warunkuje o klasyfikacji danej transakcji na gruncie ustawy o VAT. Ministerstwo Finansów w interpretacji ogólnej odniosło się jedynie do schematu sprzedaży paliwa bazującego na trzech uczestnikach.
- jak należy kwalifikować omawiany model sprzedaży na potrzeby VAT, gdy podatnicy mają do czynienia z umową komisową.
- czy muszą weryfikować długość transakcji łańcuchowej, w której biorą udział. W tym miejscu pojawia się wątpliwość, czy podatnik jest w stanie określić samodzielnie wszystkie strony transakcji.
Miejmy nadzieję, że powyższa interpretacja ogólna Ministerstwa Finansów będzie podłożem kolejnego pochylenia się nad zagadnieniem udostępniania kart paliwowych, ale tym razem z pozytywnymi skutkami dla podatników, którzy otrzymają przejrzyste i precyzyjne wskazówki w tymże zakresie.