Związek nieruchomości z działalnością gospodarczą osoby fizycznej

1.

Glosowane orzeczenie dotyczy kluczowego zagadnienia związanego z obsługą wymiaru podatku od nieruchomości. Od „związku przedmiotu opodatkowania z działalnością gospodarczą” zależy bowiem zastosowanie najwyższej stawki podatku, która odgrywa najistotniejszą rolę w zapewnianiu gminom środków z tytułu podatku od nieruchomości.

W mojej ocenie wyrok jest podsumowaniem ewolucji, jaka przez ostanie kilkanaście lat dokonała się w rozumienia powołanego pojęcia. Przy czym proces ten nie dobiegł końca. W przypadku osób fizycznych glosowane orzeczenie pozwala wypracować solidny schemat postępowania w praktyce. Jednak daje ono sporo do myślenia również w odniesieniu do osób prawnych, co może doprowadzić do pewnych zmian związanych ze stosowaniem art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych[1] na tym polu.

Orzeczenie z 24 lutego 2021 r. zapadło w odniesieniu do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zawiera zbyt daleko idące wnioski związane z przedmiotowym zagadnieniem. Z punktu widzenia praktyki podatkowej dobrze jednak, że tak się stało, bowiem glosowane orzeczenie pozwoli dopełnić obrazu „związku nieruchomości z działalnością gospodarczą” osób fizycznych. Praktyce przyda się ostateczny szlif interpretacji tego pojęcia.

Niniejsze opracowanie koncentruje się na konsekwencjach glosowanego wyroku w obsłudze wymiarowej podatku od nieruchomości, dlatego w szczególności wyjaśnia:

• jak przedstawia się obraz najistotniejszego pojęcia na gruncie podatku od nieruchomości;
• na czym polega ostateczne ukształtowanie interpretacji „związku z prowadzeniem działalności gospodarczej” osób fizycznych dokonane glosowanym wyrokiem.

2.

Warunkiem zastosowania stawki maksymalnej wobec gruntów i budynków jest „związek przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej”[2]. Słownikowe pojęcie „związku” zostało sformułowane w następujący sposób: „Stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób”[3]. Na potrzeby podatku od nieruchomości ustawodawca wprowadził definicję prawną tego pojęcia. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Z tego wynika, że czytając literalnie przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiot opodatkowania nie musi być związany z działalnością gospodarczą w dosłownym znaczeniu tego sformułowania, aby móc zastosować wobec niego stawkę maksymalną podatku. W praktyce bowiem posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorcę nie zawsze oznacza, że ma ona realny związek z działalnością gospodarczą. Szczególnie, jeżeli chodzi o osoby fizyczne, których składniki majątku pełnią różne funkcje lub pozostają w zawieszeniu, w oczekiwaniu na ich przypisanie (zostanie to jeszcze wyjaśnione).

Zamysłem ustawodawcy było ukształtowanie podatku od nieruchomości jako daniny o charakterze majątkowym. Przy czym cechę tą oparł na kryterium posiadania, zamiast wartości przedmiotu opodatkowania. Z tej chybionej idei powstały problemy dotyczące chwiejnej konstrukcji mechanizmu opodatkowania nieruchomości, którą utrzymywało w całości odejście od dosłownego rozumienia pojęcia „związku”. Opisany zabieg ustawodawcy „zemścił się” kolejnym orzeczeniem Trybunału, które potwierdza to, co od dawna było wiadome: literalne rozumienie ustawowego pojęcia „związku” jest niezgodne z Konstytucją.

Historia opodatkowania nieruchomości w Polsce po 1991 roku mogłaby wyglądać zupełnie inaczej, gdyby ustawodawca zdecydował się oprzeć mechanizm wymierzania podatku na solidnych fundamentach. Chodzi mianowicie o powiązanie podstawy opodatkowania z wartością przedmiotu opodatkowania i uzależnienie stawek podatkowych od funkcji nieruchomości. Na przykład:

1. funkcja mieszkalna – podatek w wysokości 1% wartości;
2. funkcje pozostałe – podatek w wysokości 2% wartości.

W obowiązującym systemie stawka maksymalna jest kilkadziesiąt razy wyższa od najniższej i trzykrotnie wyższa od pośredniej. Przy czym o tym, czy zastosowana zostanie stawka absurdalnie wysoka (w porównaniu do innych), decyduje głównie kryterium posiadania. Natomiast na wysokość podatku (z wyjątkiem budowli) żadnego wpływu nie ma wartość nieruchomość. Z tego wynika, że mechanizm opodatkowania od początku skazany był na ingerencje Trybunału (nawiasem mówiąc nie tylko na tym polu, opodatkowanie budowli funkcjonuje „jako tako” wyłącznie dzięki wskazówkom Trybunału).

3.

Powiązanie stosowania stawki maksymalnej ze „związkiem” wymagało pewnych korekt, mianowicie wyłączenia niektórych kategorii przedmiotów opodatkowania z konieczności zastosowania stawki najwyższej. Zgodnie z art. 1a ust. 2a u.p.o.l. „do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;
2. gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b i d;
3. budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania;
4. gruntów:

• przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,
• zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,
• zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach - chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.”

Z tego wynika, że ustawodawca dostrzegł istnienie sporego zbioru przedmiotów, których opodatkowanie stawką maksymalną wyłącznie według kryterium posiadania, na pierwszy rzut oka jest niekonstytucyjne. Na przykład, gdyby nie wyłączyć spod terminu „związku” budynków mieszkalnych, przedsiębiorcy płaciliby podatek według stawki maksymalnej za swoje prywatne mieszkania (w przypadku literalnej interpretacji przepisu, którego dotyczy glosowane orzeczenie). Podobnie byłoby w odniesieniu do podlegających nakazowi rozbiórki zrujnowanych (bezwartościowych) obiektów spełniających definicję budynku. W ten sposób ustawodawca sztucznie utrzymywał przy życiu koncepcję opartą na posiadaniu. Uczynił to kosztem przejrzystości opodatkowania nieruchomości, a mówiąc obrazowo: konstrukcja na tym etapie wznoszenia stała się stabilniejsza kosztem wyglądu.

4.

Gramatyczna interpretacja „związku” jest wygodna w obsłudze wymiarowej, jednak nie mogła ostać się ze względów konstytucyjnych. Tym niemniej w orzecznictwie długo dominował pogląd o konieczności stosowania literalnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zobrazuje to niżej opisana sprawa.

W wyroku WSA w Szczecinie z dnia 5 września 2007 r. (I SA/Sz 943/06)[4], dotyczącym związku z działalnością gospodarczą nieruchomości należącej do osoby fizycznej, skład orzekający odstąpił od literalnej wykładni „związku” stwierdzając: „Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zastosowano pojęcie "posiadanie" w celu podkreślenia specyficznego związku między danym podmiotem a przedmiotem tego posiadania, przy czym chodzi tu o związek ekonomiczny. Zasada ta ma ogromne znaczenie praktyczne, np. w sytuacji, gdy przedsiębiorca, który nabył nieruchomość, która ze swej istoty nie może być związana z działalnością gospodarczą zostałby objęty, przy jej pominięciu obowiązkiem podatkowym takim, jaki jest właściwy gruntowi związanemu z działalnością gospodarczą. Decydowałoby tu przecież - co do zasady - samo posiadanie przez wskazany w ustawie podmiot. Zastosowanie zasady związku ekonomicznego przy definiowaniu posiadania przez przedsiębiorcę sprawi, że do nabycia przez osobę fizyczną będącą jednocześnie przedsiębiorcą np. działki rekreacyjnej, nie znajdzie zastosowania wyższa stawka podatkowa (typowa dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej). Nie sposób pogodzić się z sytuacją, w której, jak podnoszą organy, sam fakt bycia przedsiębiorcą niweczy możliwość nabywania przez osoby fizyczne rzeczy na potrzeby osobiste.”

Słuszny pogląd WSA w Szczecinie nie znalazł aprobaty w orzeczeniu NSA z dnia 17 marca 2009 r. (II FSK 1786/07)[5], z którego pochodzi następujący fragment: „Należy zatem stwierdzić, przychylając się do stanowiska wywiedzionego w skardze kasacyjnej, że o tym, czy przedmiotowa nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy, wpisany do rejestru przedsiębiorców, a nie sposób, w jaki faktycznie jest ona wykorzystywana. Wykorzystywanie przez przedsiębiorcę posiadanej nieruchomości na cele osobiste jest więc traktowane, w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jakby była ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie bowiem wynika, że czynnikiem decydującym o uznaniu nieruchomości za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej jest kryterium posiadania i to w znaczeniu o jakim mowa w art. 336 Kodeksu cywilnego.”

Już wówczas – na długo przed wydaniem glosowanego wyroku – przywołany pogląd NSA nie znajdował poparcia w doktrynie. Mankament dotyczący związku nieruchomości osób fizycznych z działalnością gospodarczą dobrze oddaje następujące podsumowanie: „W konkluzji należy stwierdzić, że budynki i grunty stanowiące własność osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie zawsze powinny być opodatkowane najwyższymi stawkami, lecz powinny być opodatkowane jako tzw. pozostałe. Bardzo często tego typu nieruchomości i obiekty budowlane nie są przez podatnika wykorzystywane do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a przez to nie wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa. Te okoliczności wskazują na to, że nie są one w posiadaniu przedsiębiorcy, a przez to nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg najwyższych stawek. Podatnikiem jest w tym przypadku osoba fizyczna - właściciel, a nie przedsiębiorca”[6].

Idea oparta na konieczności wejścia przedmiotu opodatkowania w skład przedsiębiorstwa, odegrała ogromną rolę w historii opodatkowania nieruchomości. Jest ona dość prosta w zastosowaniu w praktyce, ponieważ organ posiada środki umożliwiające sprawną weryfikację tego faktu, a przy tym umożliwia stosowanie stawki maksymalnej zgodnie ze standardami konstytucyjnymi. W moje ocenie glosowany wyrok jest właśnie dopełnieniem powołanej myśli doktryny, która zaczęła dominować również w orzecznictwie sądowym, co doskonale odzwierciedla następująca teza wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2012 r.[7]: „Gramatyczna wykładnia przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. mogłaby prowadzić do wniosków, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. O ile w przypadku przedsiębiorców nie będących osobami fizycznymi wnioski takie są logiczne, o tyle w przypadku przedsiębiorców będących osobami fizycznymi sprawa się komplikuje. Podmiot taki występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawno podatkowej na tle u.p.o.l. w zakresie podatku od nieruchomości.

Nieruchomości będące w posiadaniu osoby fizycznej, które nie wchodzą w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., tj. nie są i potencjalnie nie mogą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych przez prowadzącego przedsiębiorstwo, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawki podstawowej.”

Do ugruntowania tego poglądu przyczyniło się również orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r. (SK 13/15), w którym wskazano: „Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.”

5.

W nowym rozumieniu „związku” samo posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę przestało być samodzielnym kryterium rozstrzygającym o konieczności zastosowania stawki maksymalnej. Istotną rolę zaczął odgrywać potencjał, jako możliwość wykorzystania nieruchomości w prowadzeniu działalności gospodarczej, co ma szczególne znaczenie w odniesieniu do osób fizycznych. Oznacza to, że dla zastosowania stawki maksymalnej posiadanie musi wiązać z pewnym potencjałem użytkowym, co doskonale wpasowuje się również w majątkową koncepcję podatku od nieruchomości. Potencjał ten wiązał się z faktycznym związkiem nieruchomości z przedsiębiorstwem lub możliwością dokonania takiego powiązania. W ten sposób „związek” przestał funkcjonować w zupełnym oderwaniu od słownikowego rozumienie tego pojęcia. Tak odczytywany „związek” został świetnie ujęty w piśmiennictwie: „Zupełnie inaczej przedstawia się analizowany problem np. w sytuacji nabycia przez osobę fizyczną – adwokata w celach lokaty kapitału działki gruntu lub lokalu, które nie są wykorzystywane. Czy to jest grunt lub lokal w posiadaniu przedsiębiorcy? Oczywiście nie, chociaż jego nabywcą jest osoba prowadząca działalność gospodarczą. Identyczny problem wystąpi w przypadku nabycia np. przez osobę fizyczną prowadzącą zakład zegarmistrzowski hal fabrycznych upadłej huty szkła. Formalnie rzecz ujmując, właścicielem i posiadaczem tych hal jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (zakład naprawy zegarków). Czy są to jednak budynki rzeczywiście będące w posiadaniu przedsiębiorcy? Są one zupełnie niepotrzebne i nieprzydatne z punktu widzenia prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności. Nie wchodzą one zatem w skład przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, ponieważ nie służą realizacji określonych zadań gospodarczych. Jeżeli nie wchodzą one w skład przedsiębiorstwa, to nie powinny być uznane za znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy. Ich właścicielem i posiadaczem jest osoba fizyczna, która nie musi ich wykorzystywać do jakiejkolwiek działalności”[8].

Z tego wynika, że nieruchomość nie koniecznie musi być wykorzystywana na cele prywatne, aby wykluczyć „związek”. Wystarczy, że podatnik pozostawia ją w pewnym zawieszeniu. Działalnie takie nie jest nieracjonalne. Zegarmistrz, o którym mowa w powołanym przykładzie, może nabyć nieruchomość zupełnie tego nie planując. Na przykład w drodze dziedziczenia albo na skutek wystąpienia niepowtarzalnej okazji dokonania korzystnego zakupu. Sprzedaż nowo nabytej nieruchomości na dziś może być nieopłacalna. Właściciel może również zakładać podjęcie innej działalności gospodarczej, która obecnie nie istnieje, ale zostanie przedsięwzięta poprzez rozszerzenie obecnego zakresu aktywności zarobkowej. Wówczas dojdzie do związania nieruchomości z działalnością gospodarczej w sposób uzasadniający zastosowanie maksymalnej stawki.

Przed orzeczeniem Trybunału można było dyskutować na temat minimalnej mocy tego potencjału. Chodzi mianowicie o konieczność odpowiedzi na następujące pytanie: Jak bardzo wyraźny musi być potencjał wykorzystania nieruchomości w przedsiębiorstwie, aby uzasadniał zastosowanie stawki maksymalnej wobec osoby fizycznej?

W mojej ocenie odpowiedź na to pytanie daje glosowane orzeczenie. Szczególnie jeśli przyjrzeć się bliżej okolicznościom w jakich zapadł omawiany wyrok. W sprawie, na gruncie której Trybunał orzekał, odstąpiono od literalnej interpretacji „związku”, jednak popełniono błąd, polegający na przecenieniu siły sprawczej potencjału użytkowego nieruchomości.

Moim zdaniem znaczenie omawianego wyroku wiąże się przede wszystkim z tym, że daje pojęcie o sile potencjału uzasadniającego zastosowanie stawki maksymalnej. Jest to właśnie ostateczny szlif w obrazie „związku”, o którym mowa była na wstępie niniejszego opracowania.

6.

Wyrok z 24 lutego 2021 r. zapadł w odniesieniu do orzeczenia NSA[9], z którego pochodzi następująca teza: „Znajdująca się w posiadaniu osoby fizycznej nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jeżeli jest posiadana przez tę osobę fizyczną działającą w charakterze przedsiębiorcy, tj. jest elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub może być uznana za związaną z tym przedsiębiorstwem, jest w jakikolwiek sposób wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana na ten cel. O gospodarczym przeznaczeniu nieruchomości przesądza zatem jej ujęcie w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, dokonywanie odpisów amortyzacyjnych czy zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości. Nie są to jednak jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji gruntu lub budynku, bowiem do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez osobę fizyczną w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. Natomiast warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek, grunt) przeznaczona na realizację niegospodarczych, osobistych ("prywatnych") celów życiowych osoby fizycznej.”

Z tego wynika, że w przywołanej sprawie stawka maksymalna została zastosowana wyłącznie w oparciu o potencjał użytkowy nieruchomości, przy braku śladów zamiaru jego „konsumpcji”.

W przedmiotowym stanie faktycznym „podatnik prowadzi przedsiębiorstwo jednoosobowe, zajmujące się konsultingiem w zakresie produkcji urządzeń wentylacyjnych. Przeważający rodzaj prowadzonej działalności dotyczy sprzedaży hurtowej niewyspecjalizowanej (kod PKD 46.90.Z). Oprócz tego zajmuje się on pozostałym doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (kod PKD 70.22.Z) oraz wynajmem i dzierżawą pozostałych maszyn, urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (kod PKD 77.39.Z)”[10].

NSA w następujący sposób odniósł się do przedstawionej sytuacji: „Wskazać należy, że wszystkie grunty podlegające opodatkowaniu sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków, jako "Ba" - tereny przemysłowe, a posadowione na nich budynki są budynkami o przeznaczeniu innym, niż mieszkalne tj. budynkami zaliczonymi do kategorii budynków pozostałych (inne mieszkalne, przemysłowe). Z miejscowego panu zagospodarowania przestrzennego dla terenu, na którym znajdują się opodatkowane nieruchomości wynika, że podstawowym przeznaczeniem przedmiotowego terenu jest zabudowa produkcyjno - techniczna, a nieruchomości zlokalizowane są w obrębie (...) Strefy Przemysłowej.

Skoro zatem sporne nieruchomości mogą jedynie służyć celom przemysłowo - gospodarczym, to należy przyjąć, że istnieje realna możliwość wykorzystania ich przez podatnika do działalności gospodarczej, a przy całości przedstawionych okoliczności, nie może mieć znaczenia fakt, że akurat obecnie Skarżący działalności gospodarczej na tych nieruchomościach nie wykonuje. Zakres działalności przedsiębiorstwa Skarżącego (...) W. jest bowiem szeroki, a może ulec jeszcze rozszerzeniu. Należy podkreślić, że jednym z desygnatów pozwalających na rozgraniczenie będących własnością przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną nieruchomości na te związane z działalnością i te "prywatne" jest ich rodzaj. Trudno bowiem mówić o zaspokajaniu potrzeb prywatnych (osobistych) na nieruchomościach położonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.”

Wyrok NSA sprowokował Trybunał do słusznego stwierdzenia: „Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.”