Autor wpisu
Łukasz Rogowski
doradca podatkowy, kierownik referatu kontroli podatkowej w Urzędzie Miasta Szczecin; praktyk posiadający wieloletnie doświadczenie związane z weryfikacją prawidłowości opodatkowania w podatkach lokalnych; autor wielu opracowań dotyczących efektywnego poboru podatków lokalnych, a także procedur podatkowych
Wprowadzenie
Jednym ze znaków zmieniającego się świata są automaty przechowujące przesyłki[1], które zmieniły „reguły gry” na gruncie doręczania paczek. Urządzenia te doskonale wpisały się w potrzeby związane z nowym modelem robienia zakupów. Handel przenosi się do Internetu, a co za tym idzie, wzrasta popyt na rynku doręczeń. Tradycyjna, żeby nie powiedzieć anachroniczna, Poczta Polska zmarnowała szansę na zagospodarowanie tego terenu. Symbolem nieudolności w dostosowywaniu się do nowych warunków stały się owiane złą sławą awiza, czyli dokumenty informujące o możliwości odbioru przesyłki w punkcie pocztowym, gdzie na odbiór czekać trzeba w kolejce.
Natura nie znosi próżni, a jeszcze bardziej nie toleruje jej wolny rynek. W związku z tym ustąpione przez Pocztę pole wypełniły firmy kurierskie. Jednak najdoskonalej w nowe potrzeby wpisały się firmy umożliwiające odbiór przesyłek w paczkomatach. Dzięki nim paczkę można odebrać o każdej porze dnia i nocy, bez stania w kolejce. Polacy bardzo chętnie korzystają z ułatwiających robienie zakupów urządzeń, o czym świadczy wciąż rosnąca liczba tego rodzaju obiektów. Dziś można się z nimi zetknąć niemal na każdym kroku.
Sytuację gminnych organów podatkowych można dziś porównać do okoliczności, w których znalazła się Poczta. Paczkomaty, w mojej ocenie, stanowią przedmiot opodatkowania, który nie będzie zgłaszany do opodatkowania. Istnieje ryzyko, że gminy mogą przegapić szansę na pobranie podatku i tym samym pójdą w ślady Poczty, która zmarnowała szansę na uzyskanie dodatkowych dochodów. Dlatego w tym artykule przedstawiona zostanie argumentacja ułatwiająca dostosowanie się do zmian na gruncie obsługi podatku od nieruchomości, związanych z rosnącą liczbą nowych przedmiotów opodatkowania.
1. Paczkomat jako obiekt budowlany
Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają miedzy innymi budowle związane z działalnością gospodarczą. Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych[2] w art. 1a ust. 1 pkt 2 definiuje tego rodzaju przedmiot opodatkowania w następujący sposób: „Obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...) ”[3]. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane[4] obiekt budowlany to budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z tego wynika, że prawo budowlane przewiduje trzy kategorie obiektów budowlanych. Przy czym budowla stanowi zbiór uzupełniający według zasady: to co nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, stanowi budowlę. Reguła ta znajduje odzwierciedlenie w samej u.p.o.l.: „niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury”. Zatem kluczowe w omawianym problemie jest ustalenie, czy mamy do czynienia z obiektem budowlanym. W tej kwestii organ może zetknąć się z następującymi zastrzeżeniami ze strony podatników:
a) Nie wybudowany lecz wyprodukowany.
Omawiany przedmiot pozyskiwany jest w wyniku procesu, którego miejscem jest fabryka a nie plac budowy. W związku z tym nie można mówić o obiekcie budowlanym, jeżeli jego powstanie wiąże się z aktywnością przemysłową a nie budowlaną.
Twierdzenie to, mimo że „na pierwszy rzut oka” wygląda przekonująco, jest bałamutne. Można się z nim zgodzić, jedynie nie rozumiejąc dokonujących się zmian w sztuce budowlanej. Obecnie nawet budynki mogą powstawać w całości poza placem budowy, po czym umiejscawiane są w punkcie docelowym. Realia związane z tego typu wznoszeniem obiektów budowlanych uwzględnia u.p.b. Zgodnie z art. 3 pkt 7 tej ustawy poprzez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.
b) Nie zawiera w swojej konstrukcji wyrobów budowlanych.
Paczkomat jest urządzeniem technicznym, na które składa się zespół połączonych i kontrolowanych przez komputer skrytek. Zatem bliżej mu do zwykłego komputera, czy serwera, który składa się z elektroniki otoczonej metalową obudową.
Również to twierdzenie zaciemnia prawdziwy obraz omawianego obiektu. Sercem paczkomatu istotnie jest komputer, natomiast krwioobiegiem układ elektroniczny, umożliwiający otwieranie skrytek. Jednak elementy elektroniczne zabezpieczone są konstrukcją metalową, która pełni dwie podstawowe funkcje:
- chroni elektronikę przed uszkodzeniem;
- zabezpiecza paczki przed dostępem osób nieuprawnionych.
W myśl art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. poprzez wyroby budowlane należy rozumieć każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Załącznik nr IV do tego aktu (grupy wyrobów
i wymagania dotyczące jednostek ds. oceny technicznej) zawiera 35 grup produktów. Należą do nich np. kruszywa, pokrycia dachowe, cementy, wyroby gipsowe, wyroby podłogowe, wyroby murarski, ale również drzwi, okna, okiennice, bramy. Natomiast do paczkomatów zastosowanie ma następująca grupa: „konstrukcyjne wyroby metalowe i wyroby pomocnicze”[5]. Z tych produktów skonstruowana jest osłona, która zamyka przestrzeń przeznaczoną dla skrytek („użytkową”), a także stanowi ochronę dla elektroniki. W ten sposób spełnia funkcję tożsamą dla przegrody budowlanej. Powołane elementy konstrukcyjne wykonane są z wyrobów budowlanych, które mają znaczący udział w konstrukcji obiektu.
c) Jest obiektem o charakterze elektrotechnicznym (automat, urządzenie).
Paczkomaty są automatami do przechowywania i wydawania przesyłek, są zatem urządzeniami i jako takie nie mogą zostać uznane za obiekty budowlane.
Jednym z przykładów budowli wprost wymienionym w u.p.b.[6] są: „wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne”, co oznacza, że ustawodawca nie wykluczył możliwości uznania automatu za obiekt budowlany. Musi on jednak spełniać pewne warunku, a mianowicie zostać wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Art. 3 pkt 1 u.p.b. nie wprowadza wymogu wzniesienia obiektu budowlanego wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych[7]. W przypadku paczkomatu wyroby budowlane wraz z urządzeniami elektronicznymi tworzą nierozerwalną całość. Przy czym wyroby budowlane dominują w dwóch aspektach: ilościowym i funkcjonalnym.
Po pierwsze, elementy budowlane stanowią dominujący strukturalnie element paczkomatu. Komputer wraz z resztą elektroniki stanowi stosunkowo niewielką część urządzenia. Po drugie, elementy elektrotechniczne unowocześniają funkcjonowanie obiektu. Istotą paczkomatu jest zabezpieczenie przesyłki w celu pobrania ich przez upoważnioną osobę. Cel ten spełniają skrytki z obudową, które wykluczają swobodny dostęp do przesyłek. Natomiast elektronika ma za zadanie udostępniać skrytki adresatom paczek. Jest to więc rodzaj zaawansowanego zamka, który nadaje obiektowi charakter automatu.
d) Nie jest trwale związany z gruntem.
Omawiany zarzut kładzie nacisk na ruchomy aspekt paczkomatu. Nie jest on wznoszony, lecz zwyczajnie umiejscawiany, jak zwykła ruchomość. O czym świadczy brak fundamentów, a nawet brak przytwierdzenia do gruntu.
Paczkomat z całą pewnością nie jest zwyczajną ruchomością. Jego umiejscowienie wiąże się z koniecznością zapewnienia odpowiedniego podłoża. Zadaniem fundamentów jest przeniesienie ciężaru obiektu na grunt. W tym przypadku funkcje tą spełnia utwardzenie terenu, do którego paczkomat wcale nie musi być przytwierdzony. Ciężar tego obiektu zapewnia mu niewzruszalność. Gdyby było inaczej, paczkomat zagrażałby bezpieczeństwu publicznemu. Grawitacja stabilizuje obiekt sprawiając, że nie poddaje się on warunkom atmosferycznym. Mimo, że paczkomat nie jest przytwierdzony do podłoża mechanicznie, trudno wyobrazić sobie jego wzruszenie bez użycia specjalistycznego sprzętu.
Paczkomatu nie można od tak usytuować w dowolnym miejscu. Wymaga on nie tylko utwardzonego terenu, ale również konieczne jest odpowiednie podłączenie do instalacji elektrycznej. W tym miejscu warto przytoczyć następującą tezę wyroku NSA:„Dla kwestii trwałego związania obiektu budowlanego z gruntem nie zawsze mają znaczenie zastosowane rozwiązania techniczne dotyczące posadowienia obiektu na gruncie, lecz także wielkość obiektu. Istnienie fundamentów nie jest jedynym wyznacznikiem kwalifikacji prawnej budynku jako trwale związanego z gruntem, ponieważ aktualne technologie pozwalają na zastosowanie innych rozwiązań technicznych umożliwiających trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem. Chodzi bowiem o to, aby obiekt budowlany opierał się naturalnym siłom przyrody"[8].
2. Istota obiektu budowlanego
Na potrzeby przedmiotowej analizy warto znaleźć odpowiedź na poniższe pytania. Gdzie leży istota obiektu budowlanego? Kiedy przedmiot uzyskuje cechy obiektu budowlane? Co sprawia, że paczkomat nie jest zwykłym urządzeniem?
Prawo budowlane reguluje kwestie odnoszące się do bardzo zróżnicowanych obiektów. W związku z tym, czy można wskazać coś, co łączy wszystkie te przedmioty? Jaki jest ich wspólny mianownik? Odpowiedź jest prosta: STAŁOŚĆ. Niezależnie od tego, czy obiekt budowlany jest częścią składową nieruchomości czy ruchomością, charakteryzuje się stałością umiejscowienia. Budowa wymaga zapewnienia bezpieczeństwa publicznego związanego przykładowo z koniecznością nadaniu obiektowi budowlanemu stabilności, co wiąże się przede wszystkim z koniecznością opierania się siłom natury, a także niepożądanym działaniom osób trzecich.
Prawo budowlane przewiduje pojęcie tymczasowych obiektów budowlanych, które na zasadzie wyjątku uzupełniają obraz całości. Jednak nawet one charakteryzują się stałością w omawianym rozumieniu.
Należy zatem odpowiedzieć na następujące pytanie: jak paczkomat wpisuje się w istotę funkcjonowania obiektów budowlanych? Otóż paczkomat nie mógłby funkcjonować bez przymiotu stałości. Realizuje cele, dla których istotą jest umiejscowienie w ściśle wyznaczonym punkcie. Zamawiając usługę, użytkownik automatu musi dokładnie wiedzieć, gdzie znajduje się miejsce odbioru. Gdyby paczkomaty były mobilne, nie spełniałyby swojej funkcji. Użytkownicy paczkomatów dokonując zakupu wybierają obiekt, który umiejscowiony jest w najbardziej dogodnym punkcie.
Stałość jest wpisana w istotę funkcjonowania paczkomatów. Dlatego ustawodawca dostrzegł potrzebę objęcia tego rodzaju obiektów regulacjami prawa budowlanego. W art. 29 u.p.b. wskazano katalog obiektów, których budowa nie wymaga uruchamiania procedury administracyjnej. Są to przedmioty, które zdaniem ustawodawcy są na tyle bezpieczne, że nie ma konieczności obejmowania ich nadzorem. Zgodnie z art. 29 ust. 2 pkt 28 u.p.b. nie wymaga decyzji o pozwoleniu na budowę oraz zgłoszenia budowa: bankomatów, biletomatów, wpłatomatów, automatów sprzedających, automatów przechowujących przesyłki lub automatów służących do wykonywania innego rodzaju usług o wysokości do 3 m włącznie. Ustawodawca w powołanym przepisie wyraźnie wskazuje, że usytuowanie paczkomatów wiąże się z budową, co prawda niewymagającą pozwolenia, ale jednak.
Poza tym powołany przepis zastrzega, że wznoszenie tego typu obiektów o wysokości powyżej 3 m wysokości wymaga jakiejś formy nadzoru. Przy czym w mojej ocenie ustawodawca popełnił błąd, bowiem w ogóle nie wziął pod uwagę, że obiekty tego rodzaju mogą być bardzo rozległe nie osiągając istotnej wysokość. Nawiasem mówiąc, ze względu na konieczność zapewnienia dostępu do skrytek, konstruowanie paczkomatów o wysokości powyżej 3 m pozbawione jest sensu.
Paczkomaty zostały uznane za budowlę również w ramach kontroli sądowo-administracyjnej, jeszcze przez ich wyłączeniem z obowiązku uzyskania pozwolenia na budowlę lub zgłoszenia: „Określona rzecz ruchoma może więc stać się obiektem budowlanym po jej usytuowaniu w danym miejscu, ze względu na jej przeznaczenie i sposób użytkowania. Na gruncie art. 3 pkt 5 Prawa budowlanego oraz przy uwzględnieniu definicji "budowy" zawartej w art. 3 pkt 6 ustawy, w odniesieniu do paczkomatów, przez ich "wybudowanie" rozumieć należy już samo dostarczenie takiego obiektu oraz jego postawienie na gruncie z ewentualnym wykonaniem pewnych przystosowawczych robót budowlanych jak podłączenie do prądu czy utwardzenie podłoża pod tym obiektem"[9].
3. Paczkomat jako budowla na gruncie prawa budowlanego
Kolejne pytanie, na które trzeba znaleźć odpowiedź brzmi: jakiego rodzaju obiektem budowlanym jest paczkomat? Alternatywy są następujące: budynek, obiekt małej architektury, budowla. Przy czym przepisy prawa budowlanego skonstruowane są w ten sposób, że dla przypisania obiektu do grupy budowli, wystarczy wykluczyć jego przynależność do pozostałych zbiorów.
Zgodnie z art. 3 pkt 2 u.p.b. budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Paczkomat z całą pewności nie spełnia określonych w tym przepisie kryteriów. Można natomiast zastanawiać się, czy jest to obiekt małej architektury, który został zdefiniowany jako niewielki obiekt, a w szczególności:
- kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
- posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
- użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki[10].
Z analizy tego przepisu wynika, że niewielki rozmiar jest wpisany w samą istotę tego rodzaju obiektu. Przedstawione przykłady wskazują, że chodzi o przedmioty, którym nieznaczna wielkość zapewnia funkcjonalność. Na placach zabaw nie spotykamy wielkich huśtawek, ponieważ ze względów bezpieczeństwa byłyby mało użyteczne. Ogromny obiekt architektury ogrodowej byłby czymś nazbyt uszczuplającym przestrzeń do wypoczynku. W przypadku „drabinek” już sama nazwa wskazuje na niewielki rozmiar. Natomiast wielkie śmietniki mogłyby zagrażać bezpieczeństwu sanitarnemu mieszkańców osiedla.
Jeżeli chodzi o paczkomaty, to im większy jest to obiekt, tym znaczniejsze korzyści przynosi właścicielowi. Ich rozmiar zależy przede wszystkim od zapotrzebowania na doręczenia. Paczkomat, z którego sam korzystam, z każdym rokiem staje się coraz rozleglejszy. Niewielki rozmiar nie leży w naturze paczkomatu. Jeżeli mamy do czynienia z małym obiektem tego rodzaju, oznacza to jedynie, że nie ma potrzeby, aby w tym miejscu stał obiekt o znaczniejszych rozmiarach. Na tej samej zasadzie nie ma obowiązku stawiania wielkich domów. Budynek o powierzchni zabudowy 20 m2, mimo niewielkich rozmiarów, nie będzie obiektem małej architektury. Oprócz tego, że spełnia kryteria, o których mowa w definicji budynku, to nie wpisuje się w istotę analizowanego rodzaju obiektów budowlanych. Tak samo jak niewielki rozmiar wcale nie leży w naturze paczkomatu, którego potencjał użytkowy rośnie wraz z rozmiarem. Tak jak potencjał ten wzrasta przy rozbudowie budynku. Zależności tej nie można doszukać się w obiektach małej architektury. Zatem paczkomatu nie można przypisać do tego rodzaju obiektów, co prowadzi do wniosku, że jest to budowla.
4. Paczkomat jako budowla na gruncie prawa podatkowego
To, że dany obiekt budowlany jest budowlą w rozumieniu regulacji budowlanych, nie oznacza, że podlega opodatkowaniu. Prawo podatkowe musi spełniać bardziej restrykcyjne wymogi co do kwalifikacji przedmiotów opodatkowania. Wypowiedział się na te temat Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (P 33/09), z którego pochodzi następujące stwierdzenie: „Precyzyjnie ujmując, z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie (lub - co wynika z wcześniejszych ustaleń - w pozostałych przepisach rozważanej ustawy albo w załączniku do niej), lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi.”
Opodatkowanie paczkomatów jest zgodne z wymogami, które zaprezentowane zostały w powołanym wyroku. Ustawodawca umieścił paczkomaty w sferze zainteresowania regulacji prawa budowlanego wymieniając w art. 29 ust. 2 pkt 28 u.p.b.: „automaty przechowujące przesyłki”. Co prawda zwolnił je z procedury nadzoru, to jednak uczynił to w ograniczonym zakresie, zastrzegając, że zwolnienie nie obejmuje obiektów przekraczających 3 m wysokości. Natomiast w samej definicji budowli zawarto następujący przykład: wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne. Z tego wynika, że paczkomat jest obiektem budowlanym, który jako wolnostojące urządzenie techniczne zastał expressis verbis wymieniony w przepisie art. 3 pkt 3 u.p.b.
Definicja jako przykład budowli wskazuje również części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W związku z tym pojawia się następujące pytanie: kiedy budowlą jest „wolnostojące urządzenie techniczne”, a kiedy elementy konstrukcyjne o charakterze budowlanym (np. fundamenty)? W przypadku paczkomatów elementy budowlane i elektroniczne zespolone są w nierozerwalną całość. Odrębność części budowlanych mająca wpływ na kwalifikację podatkową można opisać poniższym przykładem.
Podatnik posadowił maszynę na fundamencie. Urządzenie uległo uszkodzeniu, w związku z czym zostało zlikwidowane, a na fundamencie postawiono nową maszynę. Fundament ze względu na odrębność techniczną nie podzielił losu maszyny. Służy on jako niezależnie funkcjonujący „byt”.
Zasadność tej argumentacji potwierdza następująca teza sądu administracyjnego: „Wykazanie istnienia związku techniczno-użytkowego pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, obiektu budowlanego składającego się z części o charakterze stricte budowlanym (np. fundament) oraz nie mających takiego charakteru (np. urządzenia techniczne). Jeżeli takiego związku nie można wykazać, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegały jedynie części budowlane obiektu"[10].
Konkluzje
Postęp stawia przed budownictwem nowe zadania. Paczkomaty są doskonałym przykładem tego, jak za pomocą nowej generacji obiektów budowlanych wychodzi się na przeciw potrzebom współczesnego społeczeństwa. W przypadku omawianego obiektu kluczową rolę odgrywa automatyzacja. Założenie z góry, że paczkomat nie może być obiektem budowlanym, jest archaicznym sposobem myślenia. Automat może być obiektem budowlanym. Jedno nie wyklucza drugiego. Doskonałym przykładem jest tu właśnie paczkomat. Obiekt ten istotnie nie jest wznoszony w wyniku tradycyjnego procesu budowlanego, który kojarzy się z pracą murarską. Jednak obecnie coraz częściej proces budowa polega na:
- przygotowaniu gruntu pod kontem umiejscowienia obiektu;
- właściwym usytuowaniu (wypoziomowanie, zapewnienie stabilności);
- podłączeniu do instalacji elektrycznej;
- montażu dodatkowych elementów (na przykład dachu).
Kluczową rolę w funkcjonowania automatu odgrywa elektronika, jednak nie funkcjonuje ona w próżni. Integralną częścią paczkomatu jest metalowa konstrukcja ochronna, którą można porównać do obiektu kontenerowego. Jednak w przypadku kontenera wyraźnie zaznaczona jest jego odrębność od zawartości, którą osłania. W paczkomatach obudowa metalowa stanowi integralną część konstrukcji.
Niezasadne jest również twierdzenie, że omawiane automaty pozbawione są przymiotu związania z gruntem. Nie jest to co prawda związek uzasadniający uznanie paczkomatów za część składową gruntu, jednak obiekty budowlane nie zawsze muszą być nierozerwalnie związane z nieruchomością. Żeby spełniać swoją rolę wystarczy, że obiekt nie poddaje się oddziaływaniu sił natury oraz działaniu osób postronnych.
Jeżeli automat stanowi obiekt budowlany, można przypisać go do budowli w rozumieniu prawa podatkowego. Ustawodawca przewidział możliwość powstawania obiektów budowlano-technicznych. dlatego jako przykład budowli wskazał wolnostojące urządzenie techniczne. Obiektem tego typu jest urządzenie przechowujące przesyłki. Ustawodawca zakłada dalszą automatyzację obiektów budowlanych. O czym świadczy wprowadzenie do u.p.b. pojęcia: „automaty służące do wykonywania innego rodzaju usług”.
Na koniec warto zwrócić uwagę, że nie tylko obiekty budowlane ulegają automatyzacji. Dobrym przykładem może być współczesna motoryzacja, gdzie automaty nie tylko wspierają kierowców, ale potrafią ich w pełni zastąpić. Nie oznacza to jednak, że zautomatyzowany samochód przestaje być pojazdem. Istota tych przedmiotów skrywa się bowiem w uzyskiwaniu istotnych prędkości w ramach transportowania, niezależnie od tego jak bardzo zautomatyzowany jest to proces. Podobnie jest w przypadku obiektów budowlanych, których istotą jest stałość trwania w przestrzeni. Tego obrazu nie zmienia wykorzystanie w konstrukcji obiektu elementów sprawiających, że jest on zarazem urządzeniem o charakterze elektrotechnicznym.