Z dniem 1 stycznia 2021 r. weszły w życie przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek kapitałowych, tzw. estoński CIT[1] (dalej: ryczałt). Wedle założeń projektodawcy rozwiązanie to adresowane jest przede wszystkim do podmiotów należących do sektora małych i średnich przedsiębiorstw, posiadających prostą strukturę udziałową. Skorzystać mają na nim podmioty, które chcą realizować proinwestycyjną strategię rozwoju w szczególności poprzez wzrost zatrudnienia i systematycznie ponoszone nakłady inwestycyjne. Warto zatem zwrócić uwagę na to z jakimi obciążeniami finansowymi faktycznie wiąże się przystąpienie do opodatkowania ryczałtem i jakie czynniki mogą być dla podatników kluczowe przy podejmowaniu tej decyzji. Zgodnie z zapowiedziami poprzedzającymi wejście w życie rozwiązań przewidujących estoński CIT miał on bowiem powodować opodatkowanie w momencie wypłaty zysku. Tym niemniej w rzeczywistości jego struktura jest bardziej skomplikowana i ryzyko wystąpienia dochodu podlegającego opodatkowaniu – znacznie częstsze.
Ryczałt wiąże dochód do opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego i znacznie modyfikuje podstawowe zasady podlegania obowiązkowi podatkowemu znane dotychczas na gruncie ustawy o CIT[2]. Zmianie uległ m.in. moment powstania obowiązku podatkowego, podstawa opodatkowania jak również stawki podatkowe, wymienia się również nowe kategorie dochodów podlegających opodatkowaniu, dotychczas nierodzące konieczności zapłaty podatku. Ryczałt ma charakter fakultatywny, co oznacza, że podmiot zainteresowany przystąpieniem do systemu opodatkowania estońskim CIT musi w określonym terminie (do 20 stycznia) zadeklarować taką chęć na specjalnym formularzu. Przewidziano czteroletni okres opodatkowania ryczałtem, który uznaje się za przedłużony (na kolejne cztery lata) w razie braku złożenia stosownego oświadczenia o rezygnacji (z wyjątkiem okresu 2021-2024 w czasie którego można co roku rezygnować z ryczałtu). Pewnym utrudnieniem dla podatników planujących przystąpienie do ryczałtu może być fakt, iż w trakcie opodatkowania niemożliwe jest przeprowadzenie restrukturyzacji spółki, takiej jak połączenia, podziały i niektóre aporty. Podjęcie tego typu działań skutkuje utratą prawa do ryczałtu[3].
Jak wynika z ustawy, podmiotami uprawnionymi do skorzystania z ryczałtu są wyłącznie dwa rodzaje podatników: spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcyjne. Natomiast wspólnikami takiej spółki mogą być jedynie osoby fizyczne. W świetle tak wyraźnie zakreślonego katalogu podmiotowego bez znaczenia pozostaje zatem fakt traktowania spółek komandytowych jak osób prawnych na gruncie ustawy o CIT. Spółki komandytowe zostały wyłączone z kręgu podmiotów uprawnionych do ryczałtu. Jeśli zatem tego typu spółka byłaby zainteresowana przystąpieniem do ryczałtu musiałaby zostać przekształcona w jedną ze spółek kapitałowych[4]. Natomiast jeśli w jej składzie znajdują się podmioty inne niż osoby fizyczne (przykładowo spółka kapitałowa w roli komplementariusza) konieczne byłoby również dokonanie zmian w gronie właścicielskim spółki.
Przed przystąpieniem do ryczałtu konieczne jest dokonanie wstępnej oceny opłacalności, tj. analizy planów i zamierzeń podatnika w kolejnych latach (tj. całym okresie opodatkowania ryczałtem), jak również analizy jego dotychczasowych rozliczeń.
Przedsiębiorcy winni zwrócić szczególną uwagę, że warunki formalne[5] należy spełnić nie tylko w momencie przystąpienia, ale również w trakcie opodatkowania ryczałtem.
Utrata prawa do ryczałtu wiąże się bowiem z powstaniem po stronie spółki konieczności opodatkowania niepodzielonych zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania ryczałtu stawką ryczałtu równą 25% bądź 15% (w przypadku małych podatników). W niektórych sytuacjach stawki te mogą zostać obniżone o 5 punktów procentowych, o ile podatnik poniesie wysokie nakłady inwestycyjne, tj. w wysokości co najmniej 50% wydatków inwestycyjnych poniesionych w poprzednim roku podatkowym w każdym dwuletnim okresie albo 110% w każdym czteroletnim okresie – w przypadku rozliczania nakładów inwestycyjnych w okresie czteroletnim[6]. Podatnicy chcący skorzystać z obniżenia stawki winni zatem zwracać szczególną uwagę na to, by wydatkować środki finansowe na inwestycje w określonej wysokości. Jednakże obniżenie podatku nie zawsze jest możliwe. Jeśli spółka nie poniesie nakładów inwestycyjnych w odpowiedniej wysokości znajdzie zastosowanie stawka podstawowa przewidziana dla ryczałtu (tj. 25 i 15%), co w przypadku małego podatnika oznacza efektywne opodatkowanie na poziomie 25%, a w przypadku pozostałych podatników 30% i może okazać się mniej korzystne niż opodatkowanie wedle zasad ogólnych.
Jednym z warunków formalnych, który powoduje utratę prawa do opodatkowania estońskim CIT jest przekroczenie progu 100 mln zł łącznego przychodu z działalności[7].
Tym samym podatnicy korzystający z ryczałtu winni szczególnie uważać, aby rozwój spółki spowodowany koniecznością ponoszenia nakładów inwestycyjnych określonej wysokości nie spowodował przekroczenia tego progu. Innymi słowy, aby dokonany rozwój nie był nadmierny. Z ustawy wynika bowiem obowiązek ponoszenia nakładów na cele inwestycyjne[8] w wysokości większej o 15% (nie mniej niż 20 tys. zł) w okresie dwóch kolejno następujących po sobie lat podatkowych opodatkowania ryczałtem, lub większej o 33% (nie mniej niż 50 tys. zł) w czteroletnim okresie opodatkowania ryczałtem przez podmiot realizujący znaczną inwestycję. Punktem odniesienia dla rozmiarów wymaganych nakładów jest wartość początkowa środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) ustalona na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio dwuletni albo czteroletni okres opodatkowania ryczałtem. Podkreślić należy, że warunek ten jest spełniony również jeśli podatnik korzystający z ryczałtu poniósł wydatki na wynagrodzenia zatrudnionych osób fizycznych (z wyjątkiem udziałowców/akcjonariuszy tego podatnika), w wysokości większej o 20% (nie mniej niż 30 tys. zł) w stosunku do kwoty takich wydatków poniesionych w roku podatkowym poprzedzającym dwuletni okres opodatkowania ryczałtem. W konsekwencji należy stwierdzić, że wysokie wydatki inwestycyjne poczynione w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem spowodują, że baza do wyliczenia wzrostu nakładów inwestycyjnych, które należy poczynić w kolejnych latach będzie znaczna i w konsekwencji nakłady inwestycyjne w kolejnych latach – wyższe. Widać zatem, że rozwiązanie to jest adresowane do podatników, którzy ponosić będą nakłady inwestycyjne na zbliżonym poziomie przez cały okres opodatkowania ryczałtem. Poniesienie wysokich nakładów inwestycyjnych w pierwszym roku z czteroletniego okresu opodatkowania ryczałtem może spowodować trudności w realizacji tego wymogu w kolejnych latach.
Pierwszym krokiem na etapie podejmowania decyzji o ewentualnym przystąpieniu do estońskiego CIT winno być również wyeliminowanie różnic pomiędzy wynikiem podatkowym, a wynikiem bilansowym spółki.
Mowa tutaj przykładowo o opodatkowaniu naliczonych, ale nie otrzymanych odsetek od pożyczek, czy kwot różnic między amortyzacją środka trwałego dla celów rachunkowych i podatkowych, np. w sytuacji gdy środek trwały podatkowo został już zamortyzowany w oparciu o odpis jednorazowy a rachunkowe odpisy będą kontynuowane w okresie opodatkowania ryczałtem. W trakcie korzystania z ryczałtu bowiem podstawą naliczania podatku jest wyłącznie ewidencja prowadzona dla celów bilansowych, tj. na podstawie ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że wskutek dokonania takiej korekty możliwe jest powstanie zobowiązania i konieczność uiszczenia podatku jeszcze przed przystąpieniem do estońskiego CIT. Wysokość tak powstałego zobowiązania będzie każdorazowo zależna od indywidulanej sytuacji spółki i przyjętych przez nią rozliczeń.
Przystępując do ryczałtu należy mieć również świadomość, że spowoduje ono utratę prawa do skorzystania z szeregu preferencyjnych rozwiązań stosowanych przy opodatkowaniu według zasad ogólnych.
Podatnicy opodatkowani estońskim CIT tracą bowiem możliwość skorzystania z ulg podatkowych (np. ulgi B+R, IP Box, ulgi na złe długi), skorzystania z niższej 9-procentowej stawki podatku w przypadku małych podatników czy odliczenia darowizn od dochodu.
Podatnik traci również prawo do rozliczenia niewykorzystanej straty na dotychczasowych zasadach.
Niebezpieczne z punktu widzenia podatników może być zwłaszcza utworzenie nowych kategorii dochodów podlegających opodatkowaniu. Czynności, które dotychczas były dla podatników neutralne podatkowo mogą powodować niejednokrotnie obowiązek zapłaty podatku. Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega: dochód z zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, w części przeznaczonej do podziału między udziałowców/akcjonariuszy lub na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem, dochód z tzw. ukrytych zysków (np. pożyczki udzielonej wspólnikowi, darowizny, wydatków na reprezentację, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów, które dotychczas nie rodziły obowiązku zapłaty podatku), dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika (np. opłaty kar, grzywien orzeczonych w postępowaniu karnym/karnym skarbowym), dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku (np. w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia etc.), dochód z tytułu zysku netto w części niepodzielonej lub nieprzeznaczonej na pokrycie straty w okresie stosowania ryczałtu (w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem albo utracił do niego prawo) czy dochód z nieujawnionych operacji gospodarczych. W efekcie wystąpienie u podatnika ww. kategorii dochodów spowoduje wzrost efektywnej stawki podatku, która na moment podejmowania decyzji o przystąpieniu do ryczałtu może być trudna do przewidzenia i stwarzać problemy w wyliczeniu podatku w przyszłości.
W konsekwencji mimo, iż w ogólnym ujęciu ryczałt prezentowany jest jako preferencyjny, to w istocie wiąże się z zastosowaniem wyższych nominalnych stawek podatkowych niż przy opodatkowaniu wedle zasad ogólnych znanych dotychczas na gruncie ustawy o CIT. Podatnicy chcący przystąpić do ryczałtu muszą ponadto spełniać szereg rygorystycznych warunków nie tylko w momencie przystąpienia do ryczałtu, ale w całym okresie podlegania. Ostatecznie należy stwierdzić, że zaproponowane rozwiązanie w istocie sprowadza się do odroczenia momentu opodatkowania do czasu wypłaty zysku, ale również osiągnięcia nowych kategorii dochodów np. z ukrytych zysków. Jest to więc w założeniu rozwiązanie czasowe i nie skutkuje dla podatników uzyskaniem ulgi w regulowaniu zobowiązań, pozwala jedynie na odroczenie zapłaty podatku w czasie. Dopiero zatem dokładna analiza zamierzeń spółki i jej możliwości inwestycyjnych w całym czteroletnim okresie opodatkowania ryczałtem może dać odpowiedź na pytanie czy warto z ryczałtu skorzystać. Znając wszelkie wady i zalety omawianego rozwiązania można stwierdzić, iż dla niektórych podatników bardziej korzystne może okazać się przykładowo skorzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, niż przystąpienie do ryczałtu.