Instytucja korekty cen transferowych (dalej KCT), zwana często w nomenklaturze rozliczeń grupowych – in plus (true-up), in minus (true-down), TP adjustment - pomimo, iż jest obecna w polskim systemie prawnym od 1 stycznia 2019 r., wciąż stanowi źródło wielu interpretacyjnych wątpliwości. Ministerstwo Finansów (dalej MF) niejako dostrzegając ciężar zagadnienia, opublikowało 8 października 2020 r. projekt dokumentu ”Objaśnienia podatkowe w zakresie cen transferowych nr 2 – korekta cen transferowych” (dalej jako Projekt Objaśnień) oraz przeprowadziło, trwające do 6 listopada 2020 r., otwarte konsultacje podatkowe dotyczące ww. Projektu Objaśnień (DCT1.8203.1.2020). Złożoność zagadnienia KCT potwierdzają także prace prowadzone w ramach Forum Cen Transferowych (dalej FCT), zespołu opiniodawczo-doradczego powołanego przez MF, których wynikiem są „Rekomendacje FCT w zakresie korekt cen transferowych z dnia 5.11.2020 r.”, opracowane przez Grupę Roboczą nr 8 FCT. W niniejszym artykule podjęto próbę przybliżenia czytelnikom najważniejszych założeń KCT i związanych z nimi wątpliwości.
Korekta cen transferowych przed dniem 1 stycznia 2019 r.
Istniejący do końca 2018 r. brak regulacji prawnej - wprost - dotyczącej KCT nie oznaczał, że korekty pomiędzy podmiotami powiązanymi faktycznie nie występowały. Pomimo dostrzeganej luki prawnej oraz wiążącego się z tym ryzyka wejścia w spór z organem podatkowym, podatnicy tego rodzaju korekty przeprowadzali. Przy czym poszukując jakiegokolwiek rodzaju podstaw czy wskazówek co do sposobu działania, sięgano do Wytycznych OECD[1], z których pośrednio wynika możliwość zastosowania mechanizmu korekty (compensating adjustment). Zgodnie z definicją opracowaną w ramach Wytycznych OECD (Glossary) - korekta kompensacyjna to korekta, w której podatnik ustala cenę transferową dla celów podatkowych, to znaczy taką, która, według podatnika, jest ceną wolnorynkową w ramach transakcji między przedsiębiorstwami powiązanymi, nawet jeśli różni się od rzeczywiście stosowanej przez przedsiębiorstwa powiązane. W praktyce brak krajowych regulacji w zakresie KCT powodował, że podatnicy którzy zidentyfikowali konieczność dokonania takich korekt, dokonywali ich na ogólnych zasadach dotyczących korygowania przychodów i kosztów (patrz art. 12 ust. 3j ustawy o CIT[2], art. 14 ust. 1m ustawy o PIT[3]).
Przybliżając istotę compensating adjustment, wyjaśnić należy iż może ona zostać dokonana in plus bądź in minus, tj. odpowiednio zwiększać wynik finansowy poprzez zwiększenie przychodów bądź zmniejszenie kosztów albo zmniejszać wynik finansowy poprzez zmniejszenie przychodów lub zwiększenie kosztów.
Analiza orzecznictwa publikowanego w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. potwierdza stopień złożoności problematyki KCT oraz istnienie rozbieżnych i niejednoznacznych stanowisk w tym zakresie. Na uwagę zasługuje nie tak dawno wyrażone stanowisko WSA w Poznaniu[4], wskazujące, iż z uwagi na to, że regulacje ustawy podatkowej nie odnoszą się wprost do występującego na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego pojęcia compensating adjustments, za niedopuszczalne uznać należy dokonywanie prawotwórczej wykładni odnośnej ustawy podatkowej w sposób prowadzący do zastosowania wskazanej instytucji mimo jej nieuregulowania przez krajowego ustawodawcę.
Korekta cen transferowych po 1 stycznia 2019 r.
Z dniem 1 stycznia 2019 r. weszły w życie przepisy regulujące instytucję KCT, tj. art. 11e ustawy o CIT (odpowiednio art. 23q ustawy o PIT) – określana dalej jako KCT11e. W dalszej części artykułu ograniczono się do przepisów ustawy o CIT, jednakże jego treści można odpowiednio odnieść do przepisów ustawy o PIT.
W zakresie podstawowych zasad tej nowo wprowadzonej instytucji wskazać należy, iż korekta ceny transferowej oznacza skorygowanie (poprawienie, dostosowanie) ceny transferowej za dany okres do wysokości zgodnej z zasadą ceny rynkowej (definicja ceny transferowej zawarta została w art. 11a ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Co istotne, KCT11e spełniającą warunki określone w art. 11e ustawy o CIT ujmuje się wstecz, tzn. odpowiednio: (1) poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, którego ta korekta dotyczy – w przypadku korekty przychodów, (2) poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, którego ta korekta dotyczy – w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie jednak nie każde skorygowanie ceny transferowej stanowi korektę ceny transferowej w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT. Nadto, KCT11e dokonana celem zapewnienia zgodności ceny transferowej z arm’s lenght principle, nie stanowi samoistnego zdarzenia gospodarczego, lecz jest częścią transakcji kontrolowanej, grupy transakcji kontrolowanych lub rozumianych szeroko rozliczeń między podmiotami powiązanymi – tym samym dotyczyć może każdej z wymienionych sytuacji. Jednocześnie, KCT11e nie powinna być w żaden sposób determinowana formą dokumentu księgowego, na podstawie którego została dokonana (np. nota księgowa, faktura korygująca), tylko istotą ekonomiczną korekty oraz profilem funkcjonalnym podmiotów powiązanych w ramach transakcji kontrolowanej. Nie wyklucza się KCT11e dokonywanych w trakcie roku podatkowego, choć co do zasady obejmuje KCT po zakończeniu roku podatkowego.
Trudności interpretacyjne KCT11e sprowadzają się głównie do dwóch kwestii, tj. (1) dotyczą warunków formalnych, jakimi obwarowana jest możliwość skorzystania z tej instytucji, (2) odnoszą się do samej istoty tychże korekt i skutkują niejasnym podziałem na korekty w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT oraz korekty innego rodzaju (pozostałe korekty występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi).
Warunki formalne KCT11e
Nowo wprowadzony art. 11e ustawy o CIT zawiera szereg warunków, od których łącznego spełnienia ustawodawca uzależnia możliwość zastosowania przez podatnika KCT11e. Wymogi te obejmują:
- wymóg stosowania cen rynkowych przez podatnika już w trakcie roku podatkowego
Oznacza to, iż zarówno cena transferowa, jak i pozostałe warunki transakcji kontrolowanej winny - już pierwotnie - mieć charakter rynkowy. Podmioty powiązane - zgodnie z najlepszą wiedzą i przy dochowaniu należytej staranności - muszą już na etapie zawierania transakcji kontrolowanej dokonać oceny, czy na takie warunki transakcji kontrolowanej umówiłyby się podmioty niepowiązane (w szczególności wykorzystując w tym celu dostępne dane porównawcze). Zobowiązanie takie wynika wprost z art. 11c ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Podatnik w żadnym razie nie może czekać z ustaleniem warunków transakcji kontrolowanej zgodnie z zasadą ceny rynkowej, dopiero na koniec roku podatkowego, wykorzystując w tym celu instytucję KCT11e.
- konieczność wystąpienia istotnej zmiany okoliczności, mających wpływ na ceny transferowe (warunki transakcji) powodujących konieczność dokonania korekty cen transferowych lub też znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą obliczenia ceny transferowej
Istotne z punktu widzenia cen transferowych okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie planowania poziomu cen transferowych na dany rok mogą obejmować przykładowo istotne zmiany rynkowych cen podstawowych surowców/materiałów, wahania kursów walutowych, zmiany stóp procentowych, spowodowane czynnikami niezależnymi od podmiotów powiązanych. Z kolei wiedza o faktycznie uzyskanych przychodach/poniesionych kosztach odnosi się zasadniczo do modeli rozliczeń cen transferowych opartych o budżetowane przychody/koszty. W takich modelach podatnicy na koniec okresu rozliczeniowego dokonują rekalkulacji cen transferowych w oparciu o koszty (lub przychody) rzeczywiste, które znane są dopiero po zakończeniu danego okresu. Taki model rozliczeń cen transferowych może prowadzić do powstania na koniec okresu rozliczeniowego różnic pomiędzy zakładanym i rzeczywiście zrealizowanym poziomem rentowności, co uzasadniać będzie stosowanie KCT11e.
- konieczność posiadania przez podatnika w momencie dokonania korekty oświadczenia podmiotu powiązanego, że podmiot ten dokonał korekty cen transferowych w tej samej wysokości, co podatnik
Warunek ma na celu dokonanie „symetrycznej” korekty przez podmiot powiązany i potwierdzenie tego faktu podatnikowi. Wskazany wymóg „formalny” posiadania oświadczenia powinien być rozpatrywany łącznie z treścią art. 12 ust. 3aa ustawy o CIT oraz art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę ww. przepisy, warunek posiadania oświadczenia na moment dokonania korekty, jest do spełnienia konieczny, w sytuacji KCT zmniejszającej przychody oraz zwiększającej koszty uzyskania przychodów (KCT11e in minus) - stanowi on warunek dla uwzględnienia takiej korekty poprzez zmniejszenie przychodów podatkowych lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów.
Przepisy ustawy o CIT nie określają formy oświadczenia podmiotu powiązanego, jednakże dla celów dowodowych oświadczenie powinno być złożone w formie pisemnej. Zgodnie z Projektem Objaśnień MF, dokonanie KCT11e oznacza ujęcie korekty w księgach podatkowych w szczególności poprzez dokonanie odpowiedniego zapisu księgowego jako zmniejszenia lub zwiększenia przychodów albo jako zmniejszenia lub zwiększenia kosztów uzyskania przychodu. Wynika z tego, że podatnik powinien posiadać oświadczenie podmiotu powiązanego o dokonaniu korekty nie później niż pod datą zapisu księgowego.
- możliwość dokonywania korekt jedynie z podmiotami powiązanymi mającymi miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w Rzeczypospolitej Polskiej albo w państwie lub terytorium, z którym Rzeczpospolita Polska posiada zawartą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z tym państwem (w celu umożliwienia efektywnego rozstrzygania ewentualnych sporów)
Ten warunek, podobnie jak warunek trzeci (c.) konieczny jest do spełnienia w przypadku KCT11e in minus (stanowi warunek niezbędny dla uwzględnienia takiej korekty poprzez zmniejszenie przychodów podatkowych lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów).
- konieczność potwierdzenia faktu dokonania korekty w zeznaniu podatkowym za rok, którego dotyczy korekta
Zgodnie z Projektem Objaśnień MF, podatnicy składający roczne zeznanie podatkowe mają obowiązek wskazać w tym formularzu zgodnie ze stanem faktycznym, czy dokonali KCT11e – bez względu na to, czy była to korekta in plus czy in minus. Nadto, dla podatników dokonujących KCT11e in minus warunek potwierdzenia dokonania korekty cen transferowych w rocznym zeznaniu podatkowym za rok podatkowy, którego dotyczy ta korekta, stanowi warunek dla uwzględnienia takiej korekty poprzez zmniejszenie przychodów podatkowych lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów. Warto zauważyć, że podmioty zobligowane do złożenia informacji TPR za rok podatkowy, dodatkowo również w tym formularzu będą raportowali Szefowi KAS, fakt dokonania korekty cen transferowych.
Analizując powyższe wymogi zastosowania KCT11e (a. - e.) nasuwa się wniosek, iż spełnienie dwóch pierwszych warunków każdorazowo naznaczone jest ryzykiem przyjęcia odmiennej oceny stanu faktycznego przez podatnika oraz przez organy podatkowe. W przypadku przesłanki (a.), istnieje bowiem duże ryzyko zakwestionowania przez organy sporządzonej przez podatnika - celem udowodnienia rynkowości stosowanych cen - analizy CT. Przesłanka (b.) zawierająca w swej treści otwarte i niedookreślone pojęcie „istotne okoliczności”, niejako z definicji jest każdorazowo poddawana subiektywnej ocenie dokonującego wykładni, wagi takiej „istotności”. Warunki (c.) – (e.) niezbędne dla możliwości skorygowania cen transferowych in minus (odpowiedniego uwzględnienia takiej korekty poprzez zmniejszenie przychodów/zwiększenie kosztów), na podstawie omawianych przepisów mają już charakter bardziej sformalizowany i dookreślony, choć przy tym nie pozbawiony wątpliwości.
KCT11e a korekty pozostałe w świetle przepisów o CIT
Wątpliwości interpretacyjne rodzą się także przy próbie systemowego umiejscowienia i dookreślenia wzajemnej relacji KCT11e oraz korekt innego rodzaju, tj. korekt pomiędzy podmiotami powiązanymi, niebędących korektami w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT.
W Projekcie Objaśnień znajdujemy potwierdzenie, że KCT11e nie dotyczy wszystkich korekt przychodów i kosztów związanych z transakcjami kontrolowanymi. Przyczyną dokonania KCT11e nie jest w szczególności błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. W związku z czym nie stanowią KCT11e, korekty wynikające zasadniczo z takich okoliczności jak: zwrot towarów, reklamacje, opusty cenowe, rabaty wolumenowe dotyczące konkretnych dostaw. Takie korekty są dokonywane na tzw. zasadach ogólnych (art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT i art. 15 ust. 4i-4k ustawy o CIT), na bieżąco tzn. w okresie rozliczeniowym, w którym wystawiona została faktura korygująca (inny dokument).
Powyższe wyjaśnienia MF wydają się być zrozumiałe i niebudzące wątpliwości. Jednak praktyczne trudności pojawiają się w sytuacji KCT11e in minus, niespełniającej warunków określonych w art. 11e pkt 1-5 ustawy o CIT. Istnieją bowiem wątpliwości, jak w takim przypadku powinien postąpić podatnik zobligowany jednocześnie do prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i niewadliwy oraz do zachowania zasady ceny rynkowej. Pomimo niespełnienia przesłanek do zastosowania KCT11e, rezultat finansowy transakcji kontrolowanej nadal przecież powinien być zgodny z zasadą arm’s lenght. Zasadnym byłby w takim przypadku wniosek, iż w sytuacji niespełnienia warunków KCT11e - korekta ceny transferowej in minus winna zostać przeprowadzona na zasadach ogólnych przewidzianych w ustawie o CIT. Całkowicie niezrozumiałe jest twierdzenie zawarte w Projekcie Objaśnień, iż KCT11e in minus niespełniająca warunków określonych w art. 11e pkt 1-5 ustawy o CIT, nie może zostać dokonana na zasadach ogólnych (wynikających z art. 12 ust. 3j-3m ustawy o CIT; art. 15 ust. 4i-4k ustawy o CIT). Według MF w wyniku podatkowym uwzględnia się wyłącznie KCT11e, które spełniają warunki wskazane w art. 11e w związku z art. 12 ust. 3aa lub art. 15 ust. 1ab ustawy o CIT. Podsumowując, niestety aktualnie podatnicy pozostają bez odpowiedzi, jak powinni postąpić w przypadku – KCT in minus niespełniającej warunków 1-5 wskazanych w art. 11e ustawy o CIT. Analizując bowiem Projekt Objaśnień, jakakolwiek korekta w takim przypadku nie może być przez podmioty powiązane zastosowana.
KCT 11e w świetle wprowadzonych zmian
Wskazać należy, iż obowiązującym od 1 grudnia 2020 r. przepisem art. 31z1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.[5] zwalnia się podatników dokonujących KCT11e z obowiązku posiadania oświadczenia, o którym mowa w art. 11e pkt 3 ustawy o CIT, jeżeli ta korekta jest dokonywana za rok podatkowy lub w momencie, w którym na całym terytorium Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego lub stan epidemii ogłoszone w związku z COVID-19. Przepis ten stosuje się odpowiednio do ustalania wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 3aa pkt 1 i art. 15 ust. 1ab pkt 2 ustawy o CIT. Jednocześnie pamiętać należy, że w przypadku KCT11e in minus, aby dokonać takiej korekty poprzez zmniejszenie przychodów podatkowych lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, pozostałe cztery warunki nadal muszą łącznie zostać spełnione.
Wnioski końcowe - KCT11e
Końcowo należy podkreślić za uzasadnieniem do ustawy nowelizującej, że przyjęte rozwiązania w zakresie warunków dopuszczalności dokonywania KCT11e przez podatnika nie ograniczają w żaden sposób możliwości weryfikacji zasadności dokonania takiej korekty przez organy podatkowe po zakończeniu roku, na podstawie przepisów CT. Regulacja art. 11c ust. 1 ustawy o CIT obliguje podatnika do stosowania cen rynkowych również w trakcie roku, zgodnie z najlepszą wiedzą i doświadczeniem a organy nadal mają prawo do zakwestionowania dokonanej korekty w sytuacji, jeśli zaistnieją przesłanki do stwierdzenia, że podatnik np. celowo stosował w trakcie roku ceny w znaczący sposób odbiegające od poziomu rynkowego i – np. w przypadku istotnej zmiany warunków rynkowych – nie dostosowywał poziomu tych cen w trakcie roku.
Biorąc pod uwagę, zasygnalizowane tylko w sposób ogólny wątpliwości w przedmiocie prawidłowego stosowania KCT11e, warto będzie śledzić dalsze prace MF oraz czekać na finalną wersję Objaśnień MF, mając przy tym nadzieję, iż przyniosą one podatnikom precyzyjne i korzystne dla nich odpowiedzi