Autor wpisu
Łukasz Rogowski
doradca podatkowy, kierownik referatu kontroli podatkowej w Urzędzie Miasta Szczecin; praktyk posiadający wieloletnie doświadczenie związane z weryfikacją prawidłowości opodatkowania w podatkach lokalnych; autor wielu opracowań dotyczących efektywnego poboru podatków lokalnych, a także procedur podatkowych
Wprowadzenie
Na postępowanie podatkowe składa się szereg czynności podejmowanych przez organ podatkowy według określonych reguł. Jedną z zasad rządzących procesem podatkowym jest wyrażona w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej[1] zasada informowania stron postępowania. Zgodnie z tym przepisem „organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania”. Powołana reguła stanowi kluczowy element gwarancji zapewnienia stronie uczciwego orzekania o sprawach podatkowych. Niniejsze opracowanie jest próbą uchwycenia wkładu zasady informowania w zapewnianie sprawiedliwego postępowania, które kryje się w duchu ogólnych reguł postępowania podatkowego.
1. Znaczenie zasad ogólnych
Zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym zasada informowania, oddziałują na relacje organów z podatnikami na trzy podstawowe sposoby, jako:
- zbiór podstawowych reguł „gry” – na zasadzie kodeksu;
- element służący prawidłowemu odtwarzaniu procesu podatkowego – na zasadzie instrukcji;
- kierunkowskaz wskazujący słuszność działania organu (dyrektywy wykładni) – na zasadzie wzoru.
Oddziaływanie kodeksowe jest możliwe, jeżeli przyjąć, że podatnicy mogą powoływać się bezpośrednio na reguły ogólne. Co zostało zręcznie ujęte w następującej tezie:
„Naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych może być samodzielną przesłanką uchylenia decyzji podatkowej. Zasada ta nie jest tylko abstrakcyjnym postulatem wobec organów podatkowych, lecz jest ona normą prawną, której zastosowanie powinno mieć konkretny wymiar w toku postępowania.”
Z tego wynika, że zasady ogólne pełnią istotną rolę w związku z koniecznością rozstrzygania sporów powstałych w ramach załatwiania spraw podatkowych.
Dzięki instrukcyjnej roli reguł fundamentalnych podatnik może wystosowywać wobec organów żądania, które nie znajdują oparcia w ściśle sprecyzowanej podstawie prawnej. Pod warunkiem, że przyczyni się to do nadania procesowi podatkowemu biegu zgodnego z duchem zasad ogólnych.
Organ prowadzący postępowanie powinien stosować przepisy prawa procesowego z uwzględnieniem istoty reguł ogólnych. Na potrzeby tego działania ducha zasad, stanowiących kompas dla poszukiwania właściwego sposobu interpretacji przepisów, można sprowadzić do następującego zdania:
W celu wydania decyzji podatkowej organ zobligowany jest do przeprowadzenia sprawiedliwego postępowania.
2. Zakres oddziaływania zasad ogólnych
Reguły ogólne zasadniczo mają zastosowanie do postępowania podatkowego, o którym mowa w dziale IV o.p. Na zasadzie odesłania fundamentalne zasady stosowane są również w innych trybach procedowania podatkowego, mianowicie do:
- czynności sprawdzających, o których mowa w dziale V o.p;
- kontroli podatkowej, o której mowa w dziale VI o.p.
Są to procedury pełniące funkcje pomocnicze względem postępowania podatkowego, co objawia się w dwóch aspektach:
- przygotowanie gruntu pod postępowanie podatkowe, poprzez ujawnienie i udokumentowanie występowania nieprawidłowości;
- możliwość wyłączenia konieczności wydawania władczych rozstrzygnięć zwiększających wymiar podatku (korekta deklaracji).
W związku z występowaniem znaczących relacji pomiędzy postępowaniem podatkowym a pozostałymi trybami procesu podatkowego, można dojść do następującego wniosku:
Zasady ogólne nie tracą na znaczeniu w przypadku zastosowania ich w ramach czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Co więcej uwzględnianie zasad ogólnych powinno wykraczać poza zakres odnoszący się do samego postępowania podatkowego i innych trybów procesowych. Potrzeba uzupełnienia prawa podatkowego o zasady ogólne dostrzegana jest w doktrynie prawa podatkowego. Czego urzeczywistnieniem jest koncepcja nowej ordynacji podatkowej[3]. Działanie autorów tego projektu zasługuje w tej kwestii na uznanie. Ranga obowiązujących obecnie zasad ogólnych postępowania podatkowego została podniesiona w projekcie nowej o.p. do poziomu zasad ogólnych prawa podatkowego. Ponadto zasady uzupełniono o regulacje, których potrzeba skodyfikowania jest odczuwalna w praktyce. Dzięki temu ustawodawca ma szansę zapewnić stosowaniu prawa podatkowego solidne fundamenty.
3. Związek z zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organu
Nieznajomość prawa szkodzi, jednak w postępowaniu podatkowym nie powinna. Organy podatkowe zobowiązane są procedować w sposób chroniący słabszą stronę stosunku prawno podatkowego. Słabość podatnika może objawiać się przede wszystkim nieznajomością przepisów procesowych, które służą realizacji jego praw. Stąd, dla zapewnienia sprawiedliwego procesu podatkowego, konieczne jest wsparcia informacyjne stron postępowania. Jest to ściśle związane z zasadą działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. Zapewnienie stronie odpowiedniej asysty wiąże się z zależnością podatnika od organu, który powinien być przewodnikiem w gąszczu skomplikowanych regulacji prawnych. Poddanie się prowadzeniu przez organ, może nastąpić, jeżeli działa on w sposób budzący zaufanie.
Trudności związane z realizacją zasady informowania wynikają z niżej opisanego zjawiska. Kluczową funkcją organu podatkowego jest pobór podatków. Podatnicy natomiast obarczeni są perspektywą ukierunkowaną na minimalizowanie obciążeń podatkowych. W związku z czym często dochodzi do kolizji perspektyw mogących skutkować prowadzeniem postępowań w atmosferze sporu.
W związku z kolizją interesów właściwe informowanie stron może szkodzić spodziewanym wynikom finansowym organu. Dlatego zasady informowania oraz wzbudzania zaufania są ze sobą ściśle powiązane, co uwidacznia zawarcie ich w ramach tej samej jednostki redakcyjnej o.p. (art. 121). „Całość regulacji wynikającej z art. 121 § 1 i § 2 o.p. należy rozumieć w ten sposób, iż zasada informowania, w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych, obliguje organy podatkowe do wyjaśnienia i uwzględnienia okoliczności korzystnych dla strony, w tym do skorzystania z ulgi podatkowej, jeżeli strona spełnia warunki materialno prawne”[4].
4. Związek z zasadą czynnego udziału stron
W myśl art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Umożliwienie czynnego udziału stron w postępowaniu jest kluczowym elementem gwarantującym sprawiedliwy proces podatkowy. Dzięki niemu podatnik może uczestniczyć w odtwarzaniu stanu faktycznego poprzez:
- inicjowanie czynności procesowych,
- angażowanie się w działania podejmowane z inicjatywy organu,
- składanie wyjaśnień oraz przedstawianie swojej interpretacji materiału dowodowego.
Ponadto, dzięki realizacji zasady czynnego udziału, strona sprawuje kontrolę nad wykonywaniem przez organ funkcji gospodarza w sposób zgodny ze standardami demokratycznego państwa prawnego.
Gwarancją zapewnienia efektywnego udziału strony w postępowaniu jest realizacja zasady informowania. Dlatego u podstaw funkcjonowania omawianej reguły leży zapewnienie efektywnego udziału stron w postępowaniu podatkowym. Wśród przepisów zawartych w o.p., w celu realizacji zasady informowania na rzecz zapewnienia czynnego udziału stron, można wskazać w szczególności:
- art. 190 § 1 o.p. – strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem;
- art. 187 § 3 zdanie drugie o.p. – fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie.
5. Gwarancja zapewnienia wsparcia
W ramach procedowania podatkowego stronie przysługują uprawnienia, które są na tyle istotne, że ustawodawca skonkretyzował odnoszące się do nich obowiązki informacyjne organu. Jednym z nich jest prawo do odwołania, które umożliwia ponowne rozpatrzenie tej samej sprawy przez organ wyższej instancji. Bez uzyskania informacji w tej kwestii część podatników nie wiedziałaby, jak uruchomić postępowanie drugoinstancyjne. Dlatego, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 7, decyzja zawiera pouczenie o trybie odwoławczym, jeżeli od decyzji służy odwołanie. Co więcej w myśl art. 214 o.p. nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia.
Innym przykładem gwarancji zapewnienia realizacji zasady informowania jest art. 283 § 2 o.p., zgodnie z którym upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera pouczenie o prawach i obowiązkach kontrolowanego wynikających z przepisów działu o.p. dotyczącego kontroli podatkowej. Kontrolujący dla weryfikacji przestrzegania przepisów podatkowych wyposażeni zostali w liczne uprawnienia względem kontrolowanych. Dla zachowania odpowiednich proporcji podatnicy uzyskali prawa mające zapobiegać nadużyciom. Jednak, żeby z nich korzystać, kontrolowani (bez profesjonalnych pełnomocników) uzależnieni są od wsparcia informacyjnego organów.
Ponadto w dziale VI o.p. wprowadzono mechanizm, który wyklucza możliwość wykorzystania materiałów zebranych w ramach kontroli, jeżeli dojdzie na naruszenia zasady informowania. Zgodnie z art. 283 § 4 o.p. upoważnienie, które nie spełnia wymagań, o których mowa w § 2 (w tym pozbawione pouczenia o prawach i obowiązkach kontrolowanego) nie stanowi podstawy do przeprowadzenia kontroli.
Z tego wynika, że gwarancja udzielania niezbędnego wsparcia podatników realizowana jest na trzech płaszczyznach:
- ogólnej – za sprawą zasady informowania;
- szczególnej – za sprawą skonkretyzowania obowiązku informacyjnego;
- motywacyjnej – poprzez wprowadzanie „sankcji” związanych z uchybianiem zasadzie informowania.
6. Rodzaje naruszenia zasady informowania w praktyce
Naruszenia zasady informowania, które w istotny sposób wpływają na sytuację strony, można podzielić na następujące grupy:
- nieinformowanie o uprawnieniach wynikających z przepisów prawa materialnego,
- nieinformowanie o procedurach służących realizacji praw,
- inne zaniechania.
Grupę pierwszą należy utożsamiać przede wszystkim z zaniedbaniami organu, których efektem jest nieskorzystanie przez podatnika z ulgi podatkowej. Zasada informowania ma swoje granice. Organ nie powinien podejmować za podatnika czynności zmierzających do minimalizowania jego obciążeń podatkowych. Jednak są sytuacje, w których gospodarz postępowania zobowiązany jest interweniować w interesie strony. Dobry przykład takich okoliczności został zawarty w następującej tezie wyroku sądu administracyjnego:
„Jeżeli podatnik wyraża wolę skorzystania ze zwolnienia podatkowego, które nie może być zastosowane w danym roku podatkowym, organ podatkowy ma obowiązek pouczyć go o możliwości i warunkach skorzystania z innego zwolnienia obowiązującego w tym roku
(art. 121 § 1 i 2 o.p.).”[5]
Z tego wynika, że zakresem zobowiązania organu do wspierania podatników objęte są sytuacje, w których podatnik wyraża (pośredni lub bezpośrednio) wolę skorzystania z przysługującego mu uprawnienia. Słuszność powołanej tezy wynika z tego, że:
- wiedza prawnicza (w tym z zakresu prawa podatkowego) zalicza się do wiadomości specjalnych;
- ulgi wymagają spełnienia określonych przepisami prawa warunków.
Na podobnej zasadzie można rozpatrywać zobowiązanie organu do wspierania podatników w kwestiach procesowych. Dla zobrazowania posłuży następujący przykład:
Organ wezwał stronę do uzupełnienia wniosku z pouczeniem, że podanie pozostanie bez rozpatrzenia, jeżeli braki nie zostaną uzupełnione we wskazanym terminie. Podatnik uzupełnił wniosek, ale za pośrednictwem emaila. Organ podatkowy pozostawił podanie bez rozpatrzenia, ponieważ wysłanie pisma za pośrednictwem poczty elektronicznej nie wywołuje skutku prawnego. W tej sytuacji doszło do naruszenia zasady informowania, ponieważ organ powinien był poinformować podatnika o konsekwencjach skorzystania z emaila zamiast elektronicznej skrzynki podawczej organu.
Zasada informowania realizuje również wartości, które nie muszą wiązać się z poprawą sytuacji podatnika. Nie zawsze bowiem naruszenie omawianej zasady pozbawia podatnika sprawiedliwego procesu. Przykładem takiej wartości może być transparentność postępowania podatkowego. Zobrazować może to następujący przykład:
Organ podatkowy wszczął kontrolę podatkową wobec przedsiębiorcy, który jest przekonany o prawidłowości swoich rozliczeń. Podejrzewa jednak, że kontrola w podatku od nieruchomości została uruchomiana na skutek „lobbingu” konkurencji. Dlatego zwrócił się do organu o wyjaśnienie, dlaczego akurat on jest kontrolowany. Organ wyjaśnili, że kontrola podatkowa została uruchomiona na podstawie analizy ryzyka, której wyniki świadczą
o znacznym zaniżeniu zobowiązania.
W przedstawionym stanie faktycznym bierność informacyjna kontrolujących nie wpłynęłaby na sytuację kontrolowanego, jednak opisane zachowanie organu odpowiada standardom demokratycznego państwa prawnego. Realizuje bowiem zasadę budzenia zaufania w ścisłym związku z zasadą informowania. Analizując, czy doszło do naruszenia, które można zaliczyć do grupy, o której mowa w punkcie trzecim (ale nie tylko), kluczowa jest odpowiedź na następujące pytania:
Czy wartości realizowane w ramach odpowiedzi na pytanie podatnika urzeczywistniają zasadę demokratycznego państwa prawnego?
7. Uchybienie zasadzie informowania jako przesłanka wzruszenia decyzji
W szczególnych przypadkach gwarancją urzeczywistniania przedmiotowej zasady może być tryb nadzwyczajny wzruszania decyzji ostatecznych. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Niezawiniona bezczynności podatnika może wynikać między innymi z naruszenia zasady informowania w sposób opisany w przykładzie poniżej.
W wyniku udzielenia niewłaściwych informacji podatnik zaniechał złożenia materiałów, które świadczyły o konieczności zastosowania niższej stawki podatku. W związku z czym wydano decyzję z naruszeniem zasady:
- informowania,
- wzbudzania zaufania,
- prawdy obiektywnej.
Podatnik, nie zdając sobie sprawy z zawyżenia podatku, odstąpił od złożenia odwołania, dlatego rozstrzygnięcie stało się ostateczne. Uchybienie zasadzie informowania w przedstawionej sytuacji może być podstawą wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 o.p. Strona brała czynny udział w postępowaniu podatkowym, jednak organ doprowadził do sytuacji, w której podatnik zaniechała uczestnictwa w kluczowym zakresie procedowania.
8. Granice obwiązywania zasady informowania
Kluczowym problemem związanym z funkcjonowaniem omawianej zasady jest próba wyznaczenia granic obowiązku udzielania wsparcia przez organ podatkowy. Pomocny w tej kwestii może być art. 28 ust. 3 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej[6]. Zgodnie z tym przepisem poprzez obsługę i wsparcie, które należą do zadań naczelnika urzędu skarbowego, rozumie się działania polegające na udzielaniu pomocy w samodzielnym, prawidłowym i dobrowolnym wypełnianiu obowiązków podatkowych. Przepis ten, w mojej ocenie, jest przykładem zrównoważonego wspierania (w tym informowania) podatników.
Z analizy powołanej regulacji płynie wniosek, że rozsądną granicą informowania może być samodzielność podatnika. Co oznacza, że strona postępowania nie powinna oczekiwać wsparcia wiążącego się z przekroczeniem granic samodzielnego uczestnictwa w procesie podatkowym. Trafność tej tezy potwierdzają efekty prac nad nową o.p., gdzie zasada informowania została skonstruowana poprzez rozbudowanie aktualnie obowiązującej reguły do ogólnej zasady prawa podatkowego o następującej treści:
Organy podatkowe udzielają zobowiązanemu informacji i wspierają go w samodzielnym, prawidłowym i dobrowolnym wykonywaniu jego obowiązków i korzystaniu z praw wynikających z przepisów prawa podatkowego[7].
Na potrzeby praktyki powyższe można przedstawić w bardzo prosty sposób:
Podatnik komunikuje zamiar osiągnięcia danego efektu, natomiast organ informuje, w jaki sposób samodzielnie osiągnąć pożądany skutek. Można zobrazować to następującym przykładem:
W postępowaniu o charakterze wymiarowym podatnik wyjaśnił, że jest w bardzo trudnej sytuacji i spodziewane ustalenie zobowiązania podatkowego zagraża jego bytowi. Dlatego chciałby, aby organ uwzględnił wyjątkową sytuację jego rodziny. Pracownik organu wyjaśnił, że w postępowaniu zmierzającym do wymierzenia zobowiązania sytuacja podatnika nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Strona została jednak poinformowana o treści art. 67a § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może udzielać ulg.
Konkluzje
Zasad informowania odgrywa istotną rolę w zapewnieniu sprawiedliwego postępowania podatkowego, w szczególności w związku z zasadami czynnego udziału oraz wzbudzania zaufania. Dlatego na szczególną uwagę zasługują przepisy gwarantujące realizację omawianej reguły. Jako pożądany wzór do naśladowania w tej kwestii można wskazać przepisy dotyczące obowiązku informowania o trybie odwoławczym. Tego typy środków realizacji zasady informowania w mojej ocenie jest za mało. Jaskrawym przykładem słabości w tej materii może być brak regulacji odnoszących się do wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu. Ustawodawca nie zobligował bowiem organów do umieszczania pouczenia o przysługujących stronom prawach w postanowieniu o wszczęciu postępowania.
W zapewnianiu stronom postępowania wsparcia wynikającego z zasady informowania, istotne znaczenie ma konieczność określenia granic obowiązywania przedmiotowej zasady. W tej kwestii szczególnie pomocne są prace nad nową o.p., gdzie zasadę informowania powiązano z samodzielnością podatników. W brew pozorom jest to bardzo korzystne dla stron, ponieważ zasada informowania w obecnie obowiązującym kształcie skutkuje koniecznością samodzielnego poszukiwania jej granic przez organy. Prowadzi to do arbitralnego ograniczania stosowania przedmiotowej reguły.