Autor wpisu
Leonard Etel
profesor prawa, kierownik Katedry Prawa Podatkowego na Wydziale Prawa Uniwersytetu w Białymstoku; członek Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku; specjalizuje się w prawie podatkowym, w tym w szczególności w problematyce podatków i opłat lokalnych oraz Ordynacji podatkowej; autor wielu publikacji z zakresu prawa podatkowego; doradca instytucji państwowych i samorządowych; przewodniczący Zespołu Eksperckiego ds. Lokalnego Prawa Podatkowego
Uwagi ogólne
Na mocy art. 15zzzzzn¹ wprowadzonym ustawą z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw[1], w okresie obowiązywania stanu epidemii, organ administracji publicznej może wstrzymać bieg terminów załatwiania spraw na okres nie dłuższy niż 30 dni, o czym zawiadamia strony. Celem tego przepisu jest możliwość wydłużenia terminu do załatwiania spraw przez organy administracji publicznej działające w warunkach pandemii. Wstrzymanie biegu terminów może być też stosowane przez organy podatkowe, które są niewątpliwie organami administracji publicznej. Wiąże się z tym kilka problemów, do których staram się odnieść w tym artykule.
1. Jakie terminy mogą być wstrzymane?
Z powołanego przepisu wynika, ze wstrzymanie biegu może dotyczyć tylko terminów załatwiania spraw. Terminy te są określone w art. 139 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa[2]. Z reguły jest to miesiąc, a wówczas, gdy sprawa ma charakter szczególnie skomplikowanej – 2 miesiące. Termin do załatwienie sprawy może być także określony przez organ podatkowy. W przypadku niezałatwienie sprawy w terminie ustawowym organ podatkowy musi zawiadomić o tym stronę i wskazać nowy termin jej załatwienia (art. 140 § 1 o.p.). Bieg tego terminu także może być wstrzymany na podstawie analizowanego przepisu.
Nie można wstrzymać biegu terminu, który już upłynął. Organ podatkowy, który nie rozpatrzył sprawy np. w terminie 2 miesięcy, nie ma podstaw do wstrzymania jego biegu z przyczyn oczywistych – ten termin minął. Jest to przejaw bezczynności organu, w wyniku którego mogą powstać konsekwencje w postaci ponaglenia i odpowiedzialności osoby winnej naruszenia terminu (art. 141 o.p.).
2. Czy wstrzymanie biegu terminu załatwienia sprawy przez organy podatkowe jest potrzebne?
W obecnie obowiązującej ordynacji podatkowej nie ma instytucji wstrzymania terminu. Z art. 206 o.p. wynika, że zawieszenie postępowania wstrzymuje bieg terminów, w tym również do załatwienia sprawy. Należy jednak zwrócić uwagę, że w wyniku zawieszenia postępowania wstrzymaniu podlegają wszystkie terminy, a nie tylko termin do załatwienia sprawy. Zawieszenie postępowania skutkuje tym, że organ podatkowy, co do zasady, nie podejmuje żadnych czynności. W przypadku wstrzymania terminu do załatwienia sprawy organ może dalej prowadzić postępowanie, pod warunkiem, że o dokonanych czynnościach powiadomi strony. Organ może więc w okresie wstrzymania „normalnie” prowadzić postępowanie, co wydaje się być dla niego rozwiązaniem bardzo korzystnym. Jednakże podobne uprawnienia są już zawarte w art. 139 § 4 i art. 140 § 1 obowiązującej o.p. Z pierwszego z powołanych przepisów wynika, że do terminów załatwienia sprawy nie wlicza się m.in. okresów opóźnień spowodowanych z przyczyn niezależnych od organu. Choroba pracowników wywołana koronawirusem, a przez to brak możliwości kadrowych prowadzenia postępowania, jest na pewno „przyczyną niezależną od organu”. W takiej sytuacji - zgodnie z art. 140 § 1 o.p. - organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Jest to dobrze znany i praktykowany mechanizm przedłużenia terminu do załatwienia sprawy, nie narażający organu na żadne konsekwencje, pod warunkiem zawiadomienia podatnika o zaistniałej sytuacji przed upływem terminu. Tak więc wprowadzenie wstrzymania terminu w art. 15zzzzzn¹ niewiele zmienia w istniejących już uprawnieniach organu. W typowych sytuacjach – np. opóźnień z powodu wspomnianej choroby pracowników – do terminu załatwienia sprawy okresy te nie są wliczane. Nie ma zatem sensu – z tego powodu – wstrzymywać jego biegu. Termin ten z mocy prawa ulegnie wydłużeniu o czas choroby urzędników. Ważne jest również to, że stosując w tym przypadku ordynację podatkową organ musi zawiadomić podatnika (tradycyjny list lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej) i wskazać nowy termin. Przy takim sposobie poinformowania podatnik wie, z jakiego powodu i kiedy jego sprawa zostanie załatwiona. Przy wstrzymaniu terminu z ustawy tarcza antykryzysowa organ podatkowy zawiadamia podatnika w sposób nie gwarantujący, że ta informacja do niego dotrze. Zawiadomienia o wstrzymaniu terminu organ zamieszcza bowiem w Biuletynie Informacji Publicznej, na stronie internetowej organu oraz w widocznym miejscu w urzędzie gminy. Podatnik nie dostaje zatem indywidualnej informacji, tylko chcą się dowiedzieć o tym, że organ wstrzymał termin załatwienia sprawy, musi śledzić strony organu lub odwiedzić urząd gminy. Nie jest to wg mnie skuteczny sposób informowania podatnika, zwłaszcza wówczas, gdy dotyczy terminów, które jeszcze nie upłynęły. Jednak ten sposób zawiadamiania podatnika o wstrzymaniu terminu jest – paradoksalnie – jednym z niewielu plusów tej nowej instytucji. Organ zamiast wysyłać tyle listów, ile ma wszczętych postępowań, może zamieścić jedno zawiadomienie i w ten sposób „poinformować” podatników. Myślę, że taki sposób zawiadamiania podatników da się uzasadnić w naprawdę trudnych sytuacjach, gdy praca urzędu jest sparaliżowana pandemią. Niewątpliwie ogranicza on zasadę zaufania i informowania wynikające z art. 121 o.p. i nie powinien być nadużywany nawet w okresie pandemii.
Korzystnym dla organu rozwiązaniem jest również to, że ogłoszenie zawiadomienia o wstrzymaniu biegu terminu do załatwienia sprawy wyłącza wywodzenie wobec tego organu środków prawnych dotyczących bezczynności, przewlekłości lub naruszenia prawa strony do rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki. Te środki prawne są jednakże wyłączone również wówczas, gdy organ powiadomi stronę o przyczynie niezałatwienia sprawy w terminie i wyznaczy nowy termin - zob. art. 141 o.p. W przepisach ordynacji, w odróżnieniu od kodeksu postępowania administracyjnego, nie ma uregulowanej, a szkoda, przewlekłości postępowania i jej skutków. Organ podatkowy może zatem wielokrotnie wyznaczać nowy termin rozpoznania sprawy, unikając w ten sposób zarzutu bezczynności, a jednocześnie strona nie może złożyć ponaglenia na przewlekłość postępowania podatkowego, bo nie przewiduje tego ordynacja.
W moim odczuciu organy podatkowe bardzo rzadko (albo wcale) będą korzystały ze wstrzymania biegu terminu do załatwienia sprawy. Mniej problemów, zwłaszcza w relacjach z podatnikiem, będzie wówczas, gdy wykorzystają mechanizm przewidziany w art. 140 § 1 o.p. i rzetelnie poinformują o przyczynach opóźnień i wydłużonych terminach załatwienia spraw. Stosowanie tego przepisu chroni je także przed ponagleniami na bezczynność organu.
3. Zawiadomienie o wstrzymaniu biegu terminu załatwienia sprawy
W praktyce wspomniane już zawiadomienie o wstrzymaniu biegu terminu do załatwienia sprawy wywołuje szereg wątpliwości interpretacyjnych. Pierwsza z nich dotyczy jego charakteru prawnego. Zawiadomienie jest formą poinformowania strony o woli organu wstrzymania biegu terminu od załatwienia sprawy. Wg mnie sama wola powinna być wyrażona w postanowieniu wydawanym z urzędu na podstawie art. 216 § 2 o.p.
Kolejna sprawa sporna – wywołana wyjaśnieniami ministerstwa finansów – dotyczy tego, czy informacje tam zawarte nie są chronione tajemnicą skarbową, a przez to nie mogą być upubliczniane[3]. Ministerstwo twierdzi, że „konieczność umieszczenia przez organ podatkowy zawiadomienia o wstrzymaniu biegu terminu załatwiania indywidualnej sprawy konkretnego podatnika (w BIP, na stronie internetowej organu podatkowego oraz w widocznym miejscu w siedzibie organu podatkowego) mogłaby prowadzić do ujawnienia danych objętych tajemnicą skarbową, a tym samym do naruszenia przepisów ordynacji podatkowej”[4]. Z tego powodu- zdaniem ministerstwa – instytucja ta nie będzie stosowania w postępowaniach podatkowych. Wg mnie w zawiadomieniach nie mogą być podawane informacje objęte tajemnicą skarbową, co nie wyklucza jednak stosowania wstrzymania biegu terminu do załatwienia sprawy w procedurach podatkowych. Można wskazać, że organ podatkowy w zawiadomieniu wskaże np. sygnatury prowadzonych spraw i przez to uniknie zarzutu naruszenia tajemnicy skarbowej. Może też określić w sposób generalny, w jakich sprawach następuję analizowane wstrzymanie (np. we wszystkich sprawach dotyczących określonego podatku lub podatków albo w sprawach nie zakończonych wydaniem decyzji do …). Tajemnica skarbowa zatem w żadnym razie nie blokuje stosowania tej instytucji w sprawach podatkowych.
Kolejna wątpliwość dotycząca zawiadomienia dotyczy tego, czy może ono być stosowane w sprawach indywidualnych, czy tylko generalnie – do wszystkich spraw. Zawiadomienie o wstrzymaniu może dotyczyć obu kategorii spraw. Hipotetycznie może być zatem adresowane jedynie do jednego podatnika (np. poprzez podanie sygnatury sprawy) albo też wszystkich spraw podatkowych prowadzonych w danym urzędzie. Wydaje się, że stosowanie tego instrumentu ma sens tylko wówczas, gdy dotyczy dużej liczby spraw prowadzonych przez organ. Można jednym zawiadomieniem objąć np. 10 tys. spraw, przez co uniknąć konieczności wysyłania informacji dla każdej ze stron tych postępowań.
4. Art. 15zzzzzn¹ a art. art. 15zzzzzn² ustawy tarcza antykryzysowa
Wyżej wskazano, że w postępowaniach podatkowych, pomimo wątpliwości wyrażonych przez ministerstwo finansów, znajduje zastosowanie wynikające z art. 15zzzzzn¹ tarczy antykryzysowej wstrzymanie biegu terminu załatwienia sprawy. Nie będzie można natomiast, na szczęście, w procedurach podatkowych stosować art. 15zzzzzn² tarczy. Wynika z niego, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu pandemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:
1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,
2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,
3) przedawnienia,
4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,
5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,
6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju
– organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu.
Z przytoczonego wyżej brzmienia przepisu wynika, że znajduje on zastosowanie jedynie do terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego. Wg mnie nie ma żadnych wątpliwości, że prawo podatkowe nie może być utożsamiane z prawem administracyjnym. Od dawna jest to już samodzielna gałąź prawa, czego prawie nikt nie kwestionuje. Dyskusje dotyczą jedynie tego, czy prawo podatkowe nie jest częścią prawa finansowego, ale w żadnym razie prawa administracyjnego. Analizowany przepis nakłada na organy obowiązek zawiadamiania strony o uchybieniu terminu prawa administracyjnego, a zatem nie terminu prawa podatkowego. Ten obowiązek może obciążać wójta, burmistrza (prezydenta) w sytuacji, gdy prowadzą postępowania na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego (np. zwrot podatku akcyzowego). Wówczas, powinien zawiadomić o uchybieniu jednego z wyżej wskazanych terminów i wyznaczyć stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu.
Wnioski
Organy podatkowe na podstawie nowego art. 15zzzzzn¹ tarczy antykryzysowej mogą wstrzymać bieg terminów do załatwienia sprawa podatkowych na okres nie dłuższy niż 30 dni. Zawiadomienie o wstrzymaniu terminu nie może zawierać danych chronionych tajemnicą skarbową. Uprawnienie to może być stosowane jedynie do terminów, które jeszcze nie upłynęły. Nie jest to „nadzwyczajna” kompetencja organów podatkowych z uwagi na to, że podobne uprawnienia wynikają z obowiązujących przepisów ordynacji podatkowej. Organy znają te regulacje i umieją z nich korzystać. Stąd też nie wydaje się, że wstrzymanie biegu terminów załatwienia sprawy podatkowej będzie w praktyce wykorzystywane.
Organy podatkowe realizujące postępowania podatkowe na podstawie przepisów prawa podatkowego nie mogą stosować art. 15zzzzzn² tarczy antykryzysowej. Jest to przepis zobowiązujący organ administracji publicznej do zawiadomienia strony o uchybieniu określonych – nieudolnie – terminów prawa administracyjnego i wyznaczenia 30 dniowego terminu do złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Terminy prawa administracyjnego nie mogą być utożsamiane z terminami prawa podatkowego. Jedynie w przypadku prowadzenie przez wójta, burmistrza, prezydenta postępowania na podstawie kodeksu postępowania administracyjnego organ ten musi stosować art. 15zzzzzn² tarczy antykryzysowej.