Co zrobić ze spółką komandytową po zmianach w CIT

Przemyślana struktura prawna to obejście prawa podatkowego?

Utworzenie spółki komandytowej, w której spółka z o.o. pełniłaby funkcję komplementariusza mogło skutkować osiągnięciem jednokrotnego opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej na poziomie komandytariusza i komplementariusza, przy jednoczesnym zachowaniu atrybutów działalności charakterystycznych dla spółek kapitałowych (ograniczona odpowiedzialność wspólnika za zobowiązania spółki).  Forma organizacyjna działalności w tej postaci daje także wspólnikom elastyczność decyzyjną i finansową, choćby poprzez możliwość wyłączenia komandytariusza z konieczności partycypowania w stratach spółki i możliwość pobierania zaliczek na poczet zysku.

Legislator uzasadniając potrzebę objęcia podatkiem dochodowym od osób prawnych tej spółki osobowej podkreślał, że w ten sposób następuje połączenie podstawowych zalet spółek osobowych i spółki kapitałowej: jednokrotne opodatkowanie dochodu oraz ograniczona odpowiedzialność za zobowiązania. Praktycy prawa podatkowego są przy tym przekonywani, że przez lata ponad 40 tysięcy spółek komandytowych naruszało art. 84 Konstytucji RP oraz przepisy prawa podatkowego zawarte w Dziale IIIA Ordynacji podatkowej odnoszące się do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Przepisy dostosowujące na rok 2021 zawierają zatem regulację zabezpieczającą dla dotychczasowych wspólników spółek komandytowych, gwarantując podatnikom, iż podstawowa działalność operacyjna spółki komandytowej pomimo, iż była szczególnie korzystnie opodatkowana nie będzie podważana przez administrację skarbową w postępowaniach klauzulowych[2].

Omawiana nowelizacja niestety nie została wprowadzona w duchu umiarkowanej, stabilnej ewolucji dającej podatnikom możliwość dostosowania się do zmian np. poprzez wydłużone vacatio legis. Proces legislacyjny był dynamiczny, chaotyczny, a zakończył się wprowadzeniem zmiany w ostatnim momencie dopuszczonym prawidłową techniką ustawodawczą. Podatnicy otrzymali więc jedynie miesiąc na podjęcie jakichkolwiek kroków.

1 stycznia lub 1 maja

W przypadku spółek komandytowych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r. Spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. Taka decyzja – jako że przekracza zwykły zarząd – powinna zostać podjęta w formie uchwały wspólników. Niestety jednak ustawodawca nie wskazał na to wprost. Co więcej, z przepisów nie wynika konieczność zawiadamiania o tym fakcie organów podatkowych. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r. W obu jednak przypadkach zobowiązana będzie do zamknięcia ksiąg rachunkowych na przeddzień wejścia w opodatkowanie CIT. Dotyczy to również spółek z tzw. krzywym rokiem obrotowym (trwającym np. od 1 lipca do 30 czerwca). Zwrócić trzeba uwagę, że jeżeli ostatni dzień roku obrotowego spółki komandytowej przypada w okresie od dnia 31 grudnia 2020 r. do dnia 31 marca 2021 r., spółka ta może nie zamykać ksiąg rachunkowych na ten dzień i kontynuować rok obrotowy do dnia 30 kwietnia 2021 r. Dla wspólników, zwłaszcza osób fizycznych, ale także osób prawnych, których rok obrotowy jest równy kalendarzowemu – i tak zaistnieje konieczność dokonania rozliczenia podatkowego za 2020 r. Zatem nawet jeśli spółka zdecyduje się wydłużyć rok obrotowy księgowość spółki zobligowana będzie do zrobienia sprawozdania na wewnętrzne potrzeby, niepodlegającego badaniu. Wiele wątpliwości budzi w tym miejscu konieczność przygotowania właściwego sprawozdania finansowego. Jeśli wspólnicy zadecydują o przedłużeniu roku obrotowego (nie podatkowego!), to księgi nie są zamykane na 31 grudnia 2020 r., co powinno mieć miejsce w świetle ustawy o rachunkowości, lecz dopiero na 30 kwietnia 2021 r. Należy wtedy sporządzić sprawozdanie i poddać je badaniu na dotychczasowych zasadach. Kolejny raz na 31 grudnia 2021 r. – czyli po 8 miesiącach. Jeśli jednak wspólnicy nie zdecydują się na skorzystanie z możliwości przedłużenia roku obrotowego, wtedy zobligowani będą do zamknięcia ksiąg i sporządzenia sprawozdania na 31 grudnia 2020 r. Znawcy prawa nie są zgodni co do konieczności ponownego przygotowywania sprawozdania na 30 kwietnia 2021 r. w takiej sytuacji. Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe zamyka się m.in. na dzień kończący rok obrotowy, na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, a także na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami - nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia zaistnienia tych zdarzeń. Eksperci podkreślają przy tym, że dzień 30 kwietnia 2020 nie jest innym dniem bilansowym. Dniem bilansowym jest dzień, na który sporządza się sprawozdanie finansowe, a takiego obowiązku nie znajdziemy w nowych przepisach. Zdania są jednak podzielone i podatnicy nie wiedzą, jaka była intencja ustawodawcy. Co ważne, w przepisach nie ma także określonego wymogu co do konieczności notyfikacji organów administracji publicznej ani sądu rejestrowego (KRS). Pozostają to zatem wewnętrzne decyzje wspólników spółek.

Komandytariusz na nowych zasadach podatkowych

Role komandytariusza najczęściej pełnią osoby fizyczne, z uwagi na ograniczone ryzyka biznesowe. Dotychczas taki wspólnik osiągał przychody ze spółki komandytowej, które trafiały do źródła – działalność gospodarcza. Od momentu, w którym spółka stanie się podatnikiem CIT, komandytariusz przestanie uzyskiwać przychody z działalności gospodarczej w związku z uczestnictwem w spółce. W chwili otrzymania wypracowanego zysku uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, a ten nie podlega opodatkowaniu daniną solidarnościową. Do wejścia w życie nowelizacji wypłata takiego zysku nie wywoływała żadnych skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności nie stanowiła dla wspólników przychodów podlegających opodatkowaniu[3].

Po nowelizacji na podstawie art. 30a ustawy o PIT w takiej sytuacji pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który spółka jako płatnik będzie obowiązana pobierać w związku z wypłatą należności. Dla zrekompensowania zmiany i w ramach przeciwdziałania skutkom podwójnego opodatkowania ustawodawca oferuje komandytariuszom zwolnienie w wysokości 50% uzyskanych przez komandytariusza przychodów z tytułu udziału w każdej spółce komandytowej, wprowadzając jednak dwa aspekty humorystyczne. Pierwszy - nie więcej jednak niż wartość 60 000 zł takiego przychodu rocznie (z każdej spółki). Drugi - nawet i to zwolnienie nie będzie miało zastosowania, kiedy istniejące w obrębie spółki komandytowej powiązania lub sposób kierowania spółką wskazywałyby na „optymalizacyjny cel” założenia takiej spółki przez jej wspólników. Ma on miejsce wtedy, gdy funkcję komplementariusza pełni spółka kapitałowa, w której komandytariusz posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji) lub jest członkiem zarządu w takiej spółce lub jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 z członkiem zarządu lub wspólnikiem spółki posiadającej bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 5% udziałów (akcji). Analogiczne zasady przewidziano dla komandytariuszy opodatkowanych CIT. Ze wskazanego zwolnienia skorzysta zatem absolutnie marginalna część wspólników.

Zmiana źródła przychodów komandytariuszy nie wpływa na możliwość pobierania zaliczek na poczet zysku. Organy podatkowe dokonując oceny skutków podatkowych tych zdarzeń do końca 2020 r. wskazywały, że co prawda przepisy kodeksu spółek handlowych wprost nie przewidują możliwości wypłaty przez spółki osobowe zaliczek na poczet zysku, lecz możliwość taką się dopuszcza, a w przypadku wypłaty takich zaliczek nie powstają u osób fizycznych będących wspólnikami spółek osobowych przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym[4]. Zmiana przepisów podatkowych wpływa na sposób opodatkowania, nie zaś na kwestie cywilne i handlowe.

Przychody z kapitałów pieniężnych, a nie z działalności gospodarczej, mogą wpływać na zdolność kredytową wspólników, na ich ogólne postrzeganie przez instytucje finansowe. Takie kwestie nie legły niestety w przedmiocie analiz pomysłodawcy regulacji.

Atrakcyjniejszy podatkowo komplementariusz

Komplementariusz jako aktywny wspólnik spółki komandytowej zobowiązany do prowadzenia jej spraw i ponoszący pełną odpowiedzialność, w tym majątkiem osobistym, dotychczas najczęściej posiadał niewielki procent ogółu praw i obowiązków w spółce. Pełnił w spółce funkcję poduszki powietrznej. Po nowelizacji przepisów zastosowanie znajdą przepisy art. 22 ust. 1a-1e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Odpowiednie przełożenie ma to na przychód z likwidacji spółki albo wystąpienia z takiej spółki.

W efekcie opodatkowanie komplementariuszy pozostanie na tym samym poziomie co obecnie, a nawet spadnie o niewielką część punktu procentowego. Dzięki powyższej regulacji można dokonać zmian w strukturze wewnętrznej spółki komandytowej polegających na uczynieniu dotychczasowych komandytariuszy komplementariuszami; wystąpieniu spółki z o.o. ze spółki komandytowej lub uczynieniu z niej komandytariusza; uczynieniu ze spółki z o.o. „wentyla bezpieczeństwa”, tj. spółki dystrybucyjnej lub zakupowej, w zależności od tego, gdzie znajdują się główne ryzyka w danej działalności. To rozwiązanie – choć tak atrakcyjne podatkowo – pozbawia wspólników poduszki powietrznej, więc powinno być skrupulatnie przemyślane.

Zasada kontynuacji

Jednocześnie nowela przewiduje, iż spółka komandytowa po uzyskaniu statusu podatnika CIT będzie zobowiązana do kontynuowania dokonanej przed odpowiednio: 1 stycznia lub 1 maja - wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych. Zobowiązana będzie także uwzględniać zdarzenia gospodarcze i podatkowe zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a które mają wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego.

Rok 2021 to pierwszy rok obowiązywania tzw. estońskiego CIT, czyli ryczałtu od dochodów spółek kapitałowych. Spółka komandytowa pozostaje jednak spółką osobową, a co więcej nie została wymieniona w wąskim katalogu podmiotów uprawionych. Odroczenie płatności podatku dochodowego dla inwestujących podmiotów jej zatem nie dotyczy. Spółki komandytowe będą natomiast mogły korzystać z preferencyjnej stawki CIT w wysokości 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych w przypadku pozsiadania statusu tzw. małych podatników. Za tych ostatnich uznaje się podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 2 000 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł. Spółki komandytowe będą mogły również skorzystać z IP BOX, ulgi B+R, czy też jednorazowych amortyzacji. Obejmą je także reguły zaliczenia dopłat wnoszonych przez wspólników lub zysków zatrzymanych do kosztów uzyskania przychodu spółki na okres trzyletni, o których mowa w art. 15cb ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy przejściowe i dostosowujące normują także kwestie start podatkowych. Wspólnik będący podatnikiem CIT może obniżyć przychód z udziału w zyskach osób prawnych o nieodliczoną przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie jego przychodów – o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami ogólnymi. Z kolei w sytuacji, kiedy wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i poniósł stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej, może obniżyć przychód z kapitałów pieniężnych o nieodliczoną przed dniem uzyskania przez spółkę komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych stratę w takiej części, w jakiej pozostawały przychody takiego podatnika z udziału w spółce komandytowej w poszczególnych latach podatkowych w ogólnej kwocie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – o ile strata ta nie może zostać odliczona zgodnie z zasadami ogólnymi.

Wspólnik jednoosobowej spółki z o.o. oraz wspólnik spółki komandytowej dla celów ubezpieczeń społecznych i ubezpieczenia zdrowotnego są traktowani jako osoby wykonujące pozarolniczą działalność (art. 8 ust. 6 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych) i reguła ta nie zmienia się także w 2021 r.